民间审计独立性的影响因素及对策

　　前 言

　　自1980年开始重建注册会计师制度以来，民间审计就逐渐发展起来。随着市场经济的飞速发展，民间审计的作用和影响越来越引起各方关注。1988年11月注册会计师协会的成立，使我国民间审计工作进入到一个崭新的阶段，然而，新世纪以来，会计史上不断出现的重大会计舞弊案件，一方面催生和完善了会计规则和独立审计制度，但也引发了民间审计组织对未来发展的思考和分析。

　　第1章 民间审计独立性概念及影响因素

　　1.1民间审计的起源与独立性

　　目前学术界普遍的观点认为民间审计的起源与企业所有权与经营权的分离密不可分。随着企业所有权与经营权的分离，所有者与经营者对企业的经营状况存在着信息不对称，所有者希望存在一个独立于经营者的第三方对企业的经营成果进行核实，经营者也希望通过一个独立第三方的验证来解除其受托经营责任，于是受所有者委托，专门负责对企业会计报表所反映的财务状况和经营成果进行鉴证的民间审计产生了。可见，独立于所有者和经营者的第三方是审计委托者与被审计者共同的要求，即独立性是民间审计从起源上的基本要求。何谓民间审计的独立性，独立性又包涵那些方面的内容，在审计理论界不同的学者有着不同的理解，我们仅列举其中最具代表性的两种：莫茨和夏拉夫在《审计结构理论》一书中认为审计独立性包括实务人员的独立性和职业的独立性，实务人员的独立性是指单独的审计人员在具体审计过程中独立性保持的状况，职业的独立性则指民间审计这一行业作为一个整体所表现出来的独立性。另一些学者如Moiser、Higgins等则将审计独立性分为实质上的独立性和形式上的独立性，实质上的独立性要求注册会计师与被审计单位之间必须确无利害关系，形式上的独立性则要求注册会计师必须在第三者面前呈现于一种独立于被审计单位的状态，即在第三者看来注册会计师是独立的。实质上的独立性对于第三者而言过于抽象且难于评判，形式上的独立性则通过观察较易于判断，所以注册会计师在审计过程中是否具有独立性第三者是通过对形式上独立性的判断来实现的。第三者通过观察形式上的独立性来推断实质上的独立性，单个注册会计师的独立性影响着公众对单项审计业务独立性的判断，众多注册会计师的独立性则影响着公众对整个注册会计师职业独立性的判断。当公众对单个注册会计师的独立性产生怀疑时，将会影响公众对聘请该注册会计师进行审计的公司的投资决策，当公众对整个注册会计师职业界的独立性产生怀疑时，公众将不再依据经审计的会计报表进行决策，从而影响注册会计师行业的发展。可见形式上的独立性对注册会计师职业的独立性有着重要的影响，而形式上的独立性主要通过审计委托者（所有者）、审计受托者（审计人）、被审计单位（经营者）三者之间的关系以及与审计相关的法律、法规等经济环境来表现。因此分析某一国家民间审计独立性可从其形式上独立性入手，分别微观和宏观角度进行研究。

　　1.2影响民间审计独立性的因素

　　独立性是注册会计师的灵魂，是注册会计师执业的基石，也是各国审计界、政府监督管理部门和学术界关注与讨论的焦点问题。郑百文和银广夏等恶性造假事件的发生，暴露出我国注册会计师在审计独立性方面存在的问题。为什么能有如此严重后果的事情发生？究其原因，主要是注册会计师及会计师事务所的独立性受到限制。

　　1.2.1自身利益威胁

　　“自身利益威胁”出现在事务所或鉴证小组成员能够受益于鉴证客户内的经济利益或受益于鉴证客户发生的冲突的其他自身利益时，此时会影响民间审计的独立性。

　　1.2.2自我复核威胁

　　“自我复核威胁”出现在为做出鉴证业务的结论而需要重新评价以前的鉴证业务或非鉴证业务的结果或判断时，或鉴证小组成员以前鉴证客户的董事或经理，或是所处职位能够对鉴证业务的对象产生直接重大影响的员工方面。此时会影响民间审计的独立性。

　　1.2.3亲密关系威胁

　　“亲密关系威胁”的出现是由于鉴证客户或其董事、经理、员工存在的密切关系。这使事务所或鉴证小组成员与客户利益过于一致，此时会影响民间审计的独立性。

　　1.2.4胁迫威胁

　　“胁迫威胁”出现于鉴证小组成员由于受到来自鉴证客户董事、经理或员工的实际威胁或由于感受到这种胁迫无法客观行事和运用职业谨慎时，而此时民间审计的独立性也受到了影响。

　　1.2.5其他影响独立的因素

　　1、审计组织关系的独立性。

　　审计组织是否独立于委托人和被审计人是最直接评价审计独立性的方式，并且这种独立性的现状，将直接影响到委托人和被审计人对审计人出具的工作报告的可靠性、可信性及权威性的信心。

　　2、失衡或错位的委托代理关系。基于受托责任而形成的审计存在着委托人、被审计人与审计人三者之间的特殊关系。

　　委托人是财产拥有者，被审计人是受托管理财产的代理人，二者与审计人共同构成审计关系的3个主体。但现实中出现本应由股东会委托事务所对公司的经济效益进行审计鉴证，现在是由公司的经营者委托事务所对公司审计验证，报酬由公司支付，也就是委托人出钱委托注册会计师审计自己财务数据的现象。这种委托人与被审计人合二为一的状况打乱了审计工作中三方有序的平衡关系，注册会计师在审计关系中处于明显的被动地位。现行审计风险格局，当注册会计师揭露客户的舞弊行为而要承担被解聘的风险时，就很可能屈从于上市公司，为其出具虚假的审计报告，甚至串通作弊，破坏了注册会计师的独立性，直接降低了审计价值。

　　3、外部环境不尽如人意，其独立性受限。

　　第2章 我国注册会计师审计过程中缺乏其应有独立性的原因分析

　　2.1委托人与代理人合一现象

　　从理论上来讲，在对公司的重大事项做出决议时，董事会是股东大会的执行机构，执行股东大会的重大决策并履行重大经营决策权，监事会则负责监督董事会履行责任的情况，直接对股东大会负责。然而在实际当中，我国上市公司绝大部分都是从国有企业改制而来，所有者的缺位导致管理当局集决策权、管理权、监督权于一身，股东大会和监事会起不到其应有的作用。在这种情形下，造成委托人与代理人合一现象，即在审计过程中，代理人既充当了审计委托人又同时充当被审计人这样两种角色。因此，经营者（代理人）可以通过对事务所的选择和费用的支付上来对注册会计师审计施加影响，使得注册会计师在审计过程中不能保持其独立性。

　　2.2事务所组织形式弱化了其承担的风险，不利于审计独立性的重视

　　根据注册会计师法规定，我国会计师事务所的组织形式有两种：普通合伙制和有限责任制。目前我国事务所绝大多数采取的是有限责任制，而采取普通合伙制的事务所寥寥无几，为什么会出现这种情况呢？主要原因在于采取有限责任制形式下的事务所股东只需要承担有限责任，而采取合伙制形式的事务所合伙人必须以各自财产对事务所的债务承担无限连带责任。因此，在风险导向因素的引导下，事务所会采取有限责任制形式而不是合伙制形式，这在一定程度上降低了风险责任对执业行为的高度制约，弱化了注册会计师的责任和风险意识，不可避免的造成注册会计师在竞争中为了赢取客户而放弃审计独立性。

　　2.3政府干预色彩浓厚

　　民间审计本应该是市场经济发展到一定阶段的产物，但从我国注册会计师审计市场发展历程来看，审计市场的发展“得益于”政府行政力量的推动。在会计师事务所建立初期，绝大多数事务所都是从原来政府审计单位剥离出来，而且都是挂靠在原审计单位的名下，虽然事务所从形式上脱离了原单位，但是事实上事务所并没有完全摆脱政府的渗透，一些审计业务的介绍甚至审计结论都是政府参与的结果。根据布坎南的公共选择理论，政府的干预会导致权力寻租行为，这种权力寻租行为直接影响审计的独立性，具体表现在两个方面：一是政府协助当地事务所垄断审计市场，使得当地的事务所处于保护的状态，造成事务所不公平竞争，这种做法不仅没有起到培育市场的作用，相反阻碍了市场自由的发展。二是政府出于政绩的考虑，而支持本地公司上市，吸引资金，培植税源。当公司需要出具虚假财务报表时候，政府会采取默许甚至指使或迫使事务所出具对公司有利的审计报告，当事务所屈于政府压力时，审计的独立性就不存在了。

　　2.4非审计业务的拓展带来的隐患

　　非审计业务是相对审计业务而言的，根据联合国制定的《联合国中心产品分类》文件，非审计业务大致可以分为三类：会计、簿记服务；税务服务；管理咨询服务。首先非审计业务的发展有其存在的合理性，一方面是缘于企业发展的需要，另一方面是事务所业务的拓展能够为其带来丰厚的利润，双方都有其利益的融合点。但是当事务所同时为同一家企业开展非审计业和审计业务时，问题就出现了，事务所为了保持与企业的良好关系和开展非审计业务所带来的利润，就必须为该企业出具令公司高层满意的审计报告，注册会计师就很难保证其应有的独立性和客观性了。同时，即使注册会计师不受公司高层的约束，保持了其应有的独立性和客观性，但是从财务报表的使用者角度来看，他们也会对注册会计师出具的审计报告产生质疑，即在形式上就不具有独立性。

　　2.5审计收费存在问题

　　目前，我国注册会计师审计实行的是政府指导价格，由于《中介服务收费管理办法》未对收费作出具体、统一的规定，导致各地区的收费标准不一致，而收费标准的差异在注册会计师跨域执行审计业务时会带来混乱。同时，我国审计市场竞争激烈，目前还很大程度上处于买方市场这样的一个局面，因此，一方面，事务所为争取客户会采取一些不合理的手段，比如：降低审计费用、给予回扣等。这些措施的采用将直接压缩了事务所的利润空间，同时事务所为获取其预定利润目标，会要求注册会计师通过减少审计时间或者是减少某些必要的审计程序等来降低其审计成本。这样，审计质量必然难以保证，而审计的失败会使公众对注册会计师的独立性和客观性产生怀疑。另一方面，管理当局也会利用审计费用这个手上的筹码要求注册会计师为其出具满意的审计报告，否则会拒绝支付费用，这样，注册会计师在审计过程中很难保持其独立性，而实际当中，这种现象是屡见不鲜。

　　2.6相关处罚条款不能完全约束注册会计师违规行为

　　对于注册会计师在审计过程中的违规行为，虽然我国的《刑法》、《公司法》、《证券法》、《注册会计师法》都规定了注册会计师违规行为可能承担行政责任、民事责任和刑事责任。但是在法律执行实际情况中，主要停留在以警告、没收违法收入、罚款、通报批评和暂停执业资格上，较国外而言，处罚力度相当轻。这种情况下，注册会计师在权衡获得的收益与被处罚的成本后，宁愿冒着被处罚的风险去做出违规行为，造成审计失败。所以国家最好增加惩罚力度与国际接轨。

　　第3章 保证我国民间审计独立性的相关措施

　　3.1培养社会对高质量审计服务的需求

　　我国资本市场仍处于成长期，市场投资者以投机型为主，其决策较少依赖公司对外披露的会计信息，因而公司管理当局没有聘任独立性高的事务所的压力，会计师事务所也没有维持高质量独立审计服务的动机。就国有企业年度会计报表审计业务而言，只有深化企业改革，建立“产权清晰，权责明确，政企分开，管理科学”的现代企业制度才能从根本上使企业经营管理者关注其经营业绩，进而重视注册会计师服务所提供相关信息，使其为改善企业经营管理、提高经济效益、改变经济增长方式等方面提供建议和帮助。政府部门应该转变职能，避免对企业多头检查和重复监督。事务所对国有企业年报审计范围和内容确定以后，一般情况下，已经审计过的企业，财政、物价等部门就不必再去检查。这样，既减轻了企业负担，也提高了国有企业对社会审计的需求。从长远来看，我国应该尽快培育公众依据会计信息制定决策，并引导公司对高质量注册会计师审计服务的需求。通过政策倾斜，促进全社会形成一种追求高质量审计服务的良性循环气氛。

　　3.2建立健全法制，加大处罚力度

　　注册会计师如果丧失了独立性，审计报告客观性将受到影响，审计人员就可能承担法律责任。从国外经验来看，完善的法律制度是对维持注册会计师独立性具有强制性的外部约束力量。我国市场机制不够健全，上市公司与会计师事务所内部治理结构也不够完善，公司与会计师事务所受内外部约束都比较弱，在这种情况下，法律法规约束能够发挥更大作用。虽然我国的《证券法》、《注册会计师法》等相关法律规范对注册会计师职业操守做出了不少规定，但是普遍存在不够具体、可操作性不强的缺陷。在各种法律责任制度中，只有民事责任才能给受害人以充分的补偿，同时也对违规者以经济制裁。我国对有关的事务所和注册会计师的违法违规行为一般采用行政处罚的办法解决。对于报表审计业务，最高人民法院于2003年1月颁布了《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》，这是我国证券市场上第一个关于侵权民事赔偿的系统性司法解释，它把会计师事务所及其直接责任人也归为虚假陈述人之一。该规定在受理问题、赔偿标准、举证责任等方面做出了具体的规定，填补了司法制度的空白。在今后的工作中，我们应该进一步完善该规定，并在其他相关法律法规中增加关于民事赔偿的规定，通过责令违规者赔偿受害者的损失，有效地剥夺违规者通过违规行为所获得的非法收益，而且给违规者加上经济上的巨大负担。同时，民事赔偿责任制度可以有效地动员广大的投资者来参与监控。往往比刑事诉讼或行政处罚发挥更有效的作用。

　　3.3建立审计委员会制度，改变审计委托模式

　　我国股东大会对管理当局选聘会计师事务所方面的监督薄弱，造成实际上是由管理当局委托会计师事务所来审查自己，并支付审计费用。在这种委托模式下，管理当局的权力很大，能对审计人员进行种种威胁。在此环境下，为了降低委托人问题对我国注册会计师审计独立性造成的损害，在改善我国公司治理结构的基础上，还要解决由谁做出聘请的决策，由谁支付费用的问题。目前，鉴于我国上市公司监事会形同虚设，股东大会流于形式的现状，引入审计委员会制度十分必要。我国《上市公司治理准则》对审计委员会的运作提供了建议，但我国审计委员会尚处在初始阶段，自身的独立性水平及对注册会计师审计独立性水平的影响还不令人满意。在此，国外在上市公司中建立审计委员会的经验值得我们借鉴：由公司董事（主要是外部董事）组成的审计委员会来承担聘请会计师事务所、支付审计费用等职责，并作为审计人员与管理当局之间的纽带，与会计师事务所讨论审计范围、直接交换审计意见及探讨重大审计问题，以减少客户管理当局对事务所施加压力的“权力来源”.审计委员会自身独立性的问题则可通过审计委员会除了职业收入以外，不得收受来自上市公司的其他报酬，审计委员会不得担任上市公司及其子公司的任何职务等相应的规定加以解决。审计委员会制度可以缓解管理当局对注册会计师的压力，平衡民间审计中被审计单位与审计人之间的关系，在提高审计独立性方面将会发挥重大的作用。

　　3.4改革会计师事务所组织形式，扩大会计师事务所组织规模

　　注册会计师能否保持独立性，抵御企业管理当局的压力和诱惑，在很大程度上取决于会计师事务所的组织形式和规模。目前，有限责任合伙制已经成为当今注册会计师职业界组织形式发展的一大趋势。这种形式的会计师事务所，既融入了合伙制和股份有限公司制会计师事务所的优点，又摈弃了它们的不足。既有利于组成大型所，承办大型业务；又使得每个合伙人都要对其他合伙人的业务活动负责，从而构筑了合伙人之间的相互监督机制，降低了某一个注册会计师屈从于企业管理当局压力和诱惑的概率，提高了注册会计师整体的独立性。我国也应在适当的时机通过修订《注册会计师法》，完善我国会计师事务所的组织形式，努力提高注册会计师保持审计独立性的能力。再从会计师事务所组织规模来看，一般而言，大型会计师事务所抵制管理当局的压力而保持其审计独立性的能力大于小型会计师事务所。美、英一些发达国家，其上市公司的审计业务都是由极少数巨型会计师事务所控制。事实证明，这种控制，并没有产生垄断，审计市场仍具有充分的竞争性。当前，我国会计师事务所规模化程度不高，众多的中、小型会计师事务所不仅难以胜任大型客户的审计需求，而且抵御客户压力，保持独立性的能力也很差，因此我国会计师事务所必须走规模化发展道路。为加快审计市场的结构调整，必须发挥政府的宏观调控职能。比如规定会计师事务所的准入制度。2000年，中国注册会计师协会、财政部颁布相关法规，对于具有证券执业资格的会计师事务所的准做出了相应规定，这促成了第一次合并浪潮。今后，我们还可以通过相应的宏观调控的措施，来进一步促进审计市场的结构调整，加强会计师事务所的实力使其保持独立性更有底气。

　　3.5开展非审计业务。

　　从我国目前情况来看，会计师事务所的服务结构比较单一，审计服务占绝对优势，咨询等非审计服务所占比重非常小，相对发展比较缓慢。我国目前单一的服务结构，不但没有带来高审计独立性，还不易于会计师事务所的发展。此外，我国加入WTO后，国内会计师事务所面临着巨大的竞争压力。与境外的会计师事务所相比，我国会计师事务所规模小、信誉低，要想依靠单一的审计服务扩大规模，提高竞争力是非常有限的。在此情况下，我国会计师事务所急需借助审计与咨询的互动关系来不断推进事务所的持续发展，利用事务所的人力资源优势，创造与客户良好的业务关系，打破业务领域过于集中的状态。因此，目前应该鼓励而不是限制非审计服务，这有利于会计师事务所的发展壮大和参与国际竞争。同时考虑到非审计业务对审计独立性可能产生的影响，要对非审计业务进行研究和监督，比如规定：禁止为被审计客户提供非审计服务、禁止可能导致独立性下降的非审计服务、加强非审计业务的披露等，防止非审计服务出现负面影响。

　　第4章 结论

　　保证民间审计的独立性是提高审计质量，保证民间审计健康发展的关键，需要各方面的共同参与和努力。外部要为民间审计提供一个良好的执业环境；企业内部要进行公司股权和公司治理的改革，减少注册会计师受被审计单位的影响；会计师事务所和注册会计师要通过自身的完善提高审计质量和独立性水平。总之，只有全社会各方共同努力，才能使民间审计健康有序的发展，审计人员独立、客观、公正的发表审计意见，实现其应有的职能，为我国经济建设保驾护航。

　　致 谢

　　衷心感谢尊敬的毛中健老师在我的论文撰写中给予的悉心指导和鼓励，正是他悉心的指导、严谨的治学风格和孜孜不倦的教诲，给了我无穷的启发和指引。

　　参考文献

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