会计毕业论文
摘要：会计计量是会计信息系统的核心, 资产的会计计量, 以历史成本为主导的计量模式向以公允价值为主导的计量模式过渡, 成为近年来会计界讨论的热点。随着社会经济的发展, 未来的会计计量模式将会是历史成本计量与公允价值计量并重, 目前, 我国会计实务中有些做法已呈现了历史成本与公允价值计量并存的局面, 笔者也认为我国将在相当长的时间内存在这种局面。
关键词：历史成本; 公允价值; 权衡;
一、会计计量模式的选择
(一) 会计计量模式演变的必然性
国际会计准则理事会认为, 公允价值信息能提供有关企业业绩及未来发展状况的更相关的信息, 能为不同报表使用者提供更有用的信息。但是要用公允价值完全取代其他的计量属性, 现在看来还是不可能。美国注册会计师协会的一份研究报告明确指出:未来的计量模式应是一种混合的计量模式。这样, 在历史成本计量作为基础计量的基础上, 对于一些特定资产、负债和行业可以采用现行市价、现行成本、现值等进行计量。对于一些受主观影响较大、无法量化的生产要素也可以采用非货币计量, 在报表附注中加以披露, 随着会计环境的不断变化, 单一会计计量模式显然已不能满足信息使用者的需要。
(二) 影响会计计量模式选择的因素
通过研究国内外会计计量的理论研究, 实际运用发展过程, 得出影响会计计量模式的四个因素:会计目标、政治经济环境、会计人员素质、文化教育。最终从这四个方面结合我国实际国情分析指出, 不管是历史成本计量和公允价值成本计量在我国都有其适用的现实基础。多属性计量模式并存是我国现阶段最佳模式, 也是我国的国情的现实选择。经济发展是影响会计计量模式的决定性因素。社会、经济都是在不断向前发展的。
(三) 我国的会计及模式选择准则
随着我国市场经济体制的不断完善, 新经济利益格局的逐渐形成, 会计系统的不断发展以及会计人员素质的不断提高, 历史成本计量模式的局限性日益明显, 满足不了新的经济业务环境。现行企业会计准则中, 公允价值成为一大亮点, 公允价值计量模式成为业界讨论的一大热题。我国目前应该选择多元化的会计计量模式, 即会计计量单位和计量属性都应该实现多元化。
二、会计信息质量特征与会计计量选择
(一) 会计计量选择关系到是否体现会计信息质量特征
会计是一个经济信息系统, 其主要职能就是向企业外部利害关系集团以及个人提供会计信息。会计信息质量特征有许多方面, 我国2000年颁布的《企业会计制度》中涉及真实性、实质重于形式、相关性、一致性、及时性、清晰性、可理解性、谨慎性、重要性等九个会计信息质量特征, 不同的信息使用者对信息的要求不同, 对会计信息质量特征的侧重点不同。
(二) 相关性和可靠性对会计要素计量属性的选择有一定的影响
我国的基本准则认为可靠性是指“企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告, 如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素和其他相关信息, 保证会计信息真实可靠, 内容完整。”我国会计准则第十二条把相关性描述为:“与经济决策相关的信息, 有助于会计报告使用勇者对过去、现在和未来的情况做出评价或者预测”。从定义可以看出, 可靠性的核心是如实反映, 因此, 通过权衡这两个会计信息质量特征, 合理选择会计计量模式。会计及信息的使用者总是要求既有相关性又有可靠性, 但事实上这两者经常会产生矛盾, 很难达到统一, 对相关性和可靠性的不同重视程度, 将影响会计计量模式的选择。
三、历史成本与公允价值的内涵分析
(一) 历史成本与公允价值的涵义
我国现行《企业会计制度》规定:资产的入账价值为其历史成本, 即资产取得时的实际资金消耗量, 而且一经确定, 原值数额不得随意更改。然而, 随着社会经济的发展, 金融工具、无形资产、市场资产、管理资产、人力资产等软资产不断涌现, 衍生金融更是日新月异, 他们可能没有初始投资, 某些程度上使传统的资产计价模式毫无用武之地, 以传统模式计量某些金融工具, 可能被认为相关性与可靠性具失, 为了使财务报告能够提供具有决策相关性的信息, 迫切需要产生新的会计计量属性观念。
1999年6月, 我国新颁布的《企业会计准则-非货币性交易》等准则给公允价值下了一个定义, 即“公允价值, 指在公平交易中, 熟悉情况的交易双方, 自愿进行资产和负债清偿的金额”。公允价值最大的特征就是来自于公平交易的市场, 是参与市场交易的理智双方充分考虑了市场信息后所达成的共识, 这种达成共识的市场交易价格即为公允价值。
(二) 历史成本与公允价值计量模式之间的关系
1、历史成本属于过去时态, 只能用于初始价量并供以后期进行摊销和分配, 不存在后续计量问题, 而公允价值既可用于初始计量, 又可用于后续时期的重新计量。
2、历史成本是以实际发生的交易为前提并从企业投入价值角度所进行的计量, 而公允价值既可以基于实际交易也可以是假定的, 并不要求站在企业角度来区分投入和产出, 而是历史成本与公允价值计量模式在会计目标方面的矛盾与统一。
四、会计计量计量模式的选择
(一) 影响会计计量模式选择的会计理论因素
会计所面临的特定环境给计量的准确性和可靠性增加了一些限制性因素, 主要有:
1、不确定性。一是会计信息一般都与预期要在未来持续存在的实体有关, 由于各种分摊常常是在过去和未来期间进行的, 对于这些分摊的合理性和未来的分摊依据就必须做些假定, 二是会计上的计量常被假定为代表那些需要对其不确定的未来数额加以估计的财产的货币表现。由于这些估计数的可靠性可能变动很大, 从而影响其相关性, 并且以过去的估计数为依据的计量很难成为新的更加可靠的估计数。
2、客观性与可证实性。会计师必须先决定计量对象的属性, 然后选择一个很可能正确描述该属性的计量程序, 这一方面应当力求客观, 这种客观性不论是在现在还是未来, 在会计理论和环境基本完善和高度完善的情况下, 都没有一种绝对的衡量尺度, 他总是在某种程度上影响会计信息质量。
此外, 诸如货币单位、稳健主义、成本效益原则与重要性原则等都会影响信息使用者对会计信息质量的评价, 从而决定他们对会计计量模式的偏好.
3、会计目标是会计理论构建的逻辑起点, 对会计计量具有决定性的导向作用, 表现在:一方面:会计目标是会计计量理论的基石, 不同的会计目标理论会产生不同的会计计量观点;另一方面, 会计计量是实现会计目标的重要环节, 不同的会计计量模式提供的会计信息侧重点不同, 由此决定了会计系统运行的终极目标不同, 受托责任观强调会计信息的客观性、可靠性, 需要采用历史成本计量基础, 以权责发生制计量收益, 而决策有用观强调会计信息的客观性、迫切要求采用公允价值为计量基础, 要求对商誉、人力资源等资金进行计量。
4、资本保全观点的不同带来计量模式选择的差异
资本保全理论要求严格地区分资本返还和资本所得, 且资本与收益有着密切的联系, 真实的收益应当建立在资本完整无损和保全企业同样的生产经营能力基础之上, 而资本保全观点不同, 所选择的会计计量属性也会有所不同。
5、会计信息质量要求的不同影响计量模式的选择。
相关性与可靠性在准则制定和报告编制两个层次上的侧重点不同:在准则制定层次, 首先要考虑相关性, 其次考虑可靠性;而在报告编制层次, 着重考虑可靠性 (如实反映) 。在企业具体选择计量属性时, 必须考虑计量对象的特点, 以及主要两个信息质量特征的配合, 应用会计信息相关性和可靠性两个主要的质量特征来选择会计计量属性 (主要是指历史成本与公允价值两个计量属性) 。
(二) 会计计量不同计量模式选择实例
1、如何选择生物资产的计量模式, 是目前会计领域亟需研究和解决的问题
生物资产作为农业企业的基本生产资料, 除具有一般资产的特征外, 还具有自然增值这一“生物转化”的特性。针对生物资产的特殊性, 。国际会计准则委员会规定, 对生物资产的计量优先选择公允价值计量模式;而我国农业会计准则规定优先选择历史成本模式。在我国目前条件下对生物资产采用单一计量模式, 并不能客观反映生物资产的真实价值, 运用混合计量模式具有合理性, 明确了混合计量模式的应用思路首选公允价值计量模式, 当运用条件不具备时, 结合生物资产特点及其不同生长阶段具体问题具体分析, 分别采用历史成本法、公允价值法、可变现净值法等混合模式对生物资产价值进行计量。
2、公允价值这种计量方法在投资性房地产市场上的应用, 会使得公允价值计量将成为利润调节工具
《企业会计准则第3号--投资性房地产》。该准则允许企业在达到一定条件时, 对投资性房地产的后续计量使用公允价值计量模式: (1) 投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场; (2) 企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类的或类似的房地产的市场价格及其他相关信息, 从而对投资性房地产做出合理的估计。
当自住性房地产转换为投资性房地产时的账务处理: (1) 当自用房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产, 在转换日的会计处理, 按其账面余额借记“投资性房地产”科目, 贷记“固定资产”或“无形资产”;按已计提的折旧或摊销, 借记累计折旧或累计摊销;原已计提减值准备的, 借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”, 贷记“投资性房地产减值准备”。 (2) 当自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产, 应当按照该自用房地产在转换日的公允价值, 借记“投资性房地产-成本”;按已计提的折旧或摊销, 借记累计折旧或累计摊销;原已计提减值准备的, 借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”, 贷记“投资性房地产”;按其账面余额, 贷记“固定资产”或“无形资产”;同日, 转换日公允价值大于账面价值的, 按其差额贷记“资本公积-其他资本公积”;转换日公允价值小于账面价值的, 按其差额借记“公允价值变动损益”。
通过两种模式的账务处理可以看出, 自用房地产转换为成本模式计量的投资性房地产不存在确认转换损益的问题;而转换为以公允价值模式计量的投资性房地产则分为两种情况:当转换日的公允价值大于账面价值的时候, 其差额直接计入“资本公积-其他资本公积”, 不计入损益科目, 当转换日公允价值小于账面价值时, 其差额计入公允价值变动损益科目借方。由此, 公允价值模式比成本模式会计处理会增加企业当期的所有者权益。
参考文献
[1]翁健英.关于会计信息的相关性与可靠性的思考.北京工商大学学报 (社会科学版) , 2007 (5)
[2]葛树澎.关于在财务会计中采用公允价值的探讨.会计研究, 2007 (11)
[3]葛树澎, 徐跃.会计计量属性的探讨--市场价格、历史成本、现行成本与公允价值.会计研究, 2006 (9)