会计新需求下的财务报表列报变革研究

　　摘要：为适应知识经济时代的要求, 会计呈现出了新的发展特点与需求, 主要包括会计准则国际化、国际化会计信息的综合化、综合会计信息的价值化、价值化会计信息的即时化及即时化会计信息的服务对象多元化。为此, 作为财务信息重要载体的财务报表列报也要进行相应地变革, 如以多元产权保护为导向, 以价值报告为中心, 以透明及时为原则, 以国际趋同为目标, 等等。只有通过不断变革, 财务报表列报才能更加适应新经济时代的要求。

　　关键词：企业会计; 会计新需求; 财务报表列报变革;

　　美国著名会计史学家迈克尔·查特菲尔德通过对巴比伦时代以后的簿记发展史、农耕时代到工业时代的会计发展史进行系统研究分析后得出结论:“会计的发展是反映性的……会计主要是应一定时期的商业需要而发展的, 并与经济的发展密切相关。”进入21世纪, 经济发展出现了许多有异于工业经济时代的新的动向, 突出表现在对知识与人才的尊重, 对信息技术的重视和对价值的追求。可以说, 新经济时代既是知识经济时代, 又是信息经济时代, 还是可持续发展时代。对于企业而言, 信息和知识将成为企业重要的资源与财富;网络技术将促使企业高效运作;创新活动将成为企业持续发展的动力源。传统会计理论作为工业经济时代生产过程的控制和观念总结不可避免与新的经济要求发生矛盾。因此, 为适应和反映新经济时代的需要, 作为商业语言的会计呈现出了一种新的发展需求, 作为会计信息的重要载体财务报表的适度变革也成为必然。特别是随着互联网技术的发展与大数据的产生, 财务会计提供的信息要求更具综合性、即时性与透明性、服务的对象更加多元, 更加强调全球一致的会计准则的运用等。

　　一、会计新需求

　　(一) 会计准则的国际化

　　经济全球化时代, 任何一个国家都不可能脱离世界贸易市场和资本市场而独立发展 (冯巧根, 2003) 。特别是进入21世纪以来, 经济全球化的步伐明显加快, 各国都加大了对外开放的力度, 资本、商品和服务的跨国流动空前活跃。作为服务于经济发展的“商业语言”, 如果各国会计准则存在较大差异, 将限制会计语言的交流媒介作用的发挥, 在诸多方面将阻碍经济全球化进程。为此, 提高会计信息的可比性, 降低企业的投融资成本, 减少国际贸易摩擦与交易成本, 提高企业对外报告的规范性、可读性与可比性, 提高信息使用者对会计报表的解读能力与决策效率, 会计准则国际化、一体化将势在必行。对全球不同经济体的会计准则进行国际协调与趋同工作可以追溯到上世纪七十年代国际会计准则委员会 (International Accounting Standards Committee, IASC) 的成立。但由于其民间性质, 其制定的一系列国际会计准则并未受到各国的普遍认同与遵循。进入新世纪后, IASC进行了相应的改革, 并改组为国际会计准则理事会 (International Accounting Standards Board, IASB) , 建立了一套国际财务报告准则 (IFRS) , 从而为会计准则的国际化奠定了坚实的基础, 也取得了较好的成效。当前国际会计准则与国际财务报告准则已在全球140多个国家得到了直接采用或趋同。美国为了维护自身的国家利益, 借助自身资本优势与制度优势, 不断向国际会计准则注入美国元素。因此, 在国际财务报告准则制定和国际趋同中, 美国和欧盟一直发挥着主导作用 (财政部会计司, 2009) 。值得一提的是, 2009年由我国主导的代表着广大新兴经济体与发展中国家的利益的亚洲-大洋洲会计准则制定机构组 (AOSSG) 宣布成立, 预示着在国际财务报告准则制定中美、欧、亚大三足鼎立的格局基本形成。在此基础上, 在各方力量积极参与及动态博弈下, IASB的目标“制定一套高质量、可理解的、可强制实施的、全球接受的、以清晰表述的原则为基础的财务报告准则”将指日可待。

　　(二) 国际化会计信息的综合化

　　不论是国际财务报告准则还是各国的国家会计准则, 基本遵循“货币计量”这一基本假设。该前提要求企业在会计核算中采用货币作为统一的计量尺度, 而实物量度与劳动量度等其他计量单位只能作为辅助计量尺度。其优势在于所反映的信息的统一性与可比性, 其劣势囿于只能传递与反映企业可以货币量化的财务信息, 而对于诸如企业创新能力、人力资本、竞争优势、发展战略与前景等信息往往被排除在会计报告之外。同时, 由于当前企业财务报告的整体特征是“向后看” (ICAEW, 1991) , 主要反映企业的历史成本信息, 对非财务信息的忽视导致其预测功能未能得到充分发挥。因而其反馈的信息是不完整的、有限的, 不利于相关利益者作出合理的决策, 彰显了对企业综合信息的新需求。在此背景下, 国际综合报告委员会 (IIRC) 于2010年应运而生, 并于2013年底对外发布了《综合报告框架》。综合报告的主要目标是向财务资本提供者提供财务及其他相关信息以反映企业价值的持续创造能力与潜力。综合报告与传统财务报告相比, 信息更加全面、综合、完整。在大数据背景下, 尽管由于综合报告的发展尚处于初始阶段, 实务当中仍然存在非财务信息计量难度大、编制成本高、审计鉴证与监管不易等难题 (杨敏, 2012) , 有待进一步规范与完善, 但其发展趋势不可逆转。

　　(三) 综合化会计信息的价值化

　　正如《综合报告框架》指出的, 综合报告的主要目标是反映企业价值的持续创造能力, 因而其所报告的综合信息必然价值化。价值化的综合信息是时代的需求。人类已进入知识经济时代, 追求的是经济的可持续发展。对于经济的微观主体企业来讲, 树立价值最大化的财务目标将是满足这一经济要求的不二选择。它以追求企业价值的持续、全面、健康增长为已任, 克服了过去以利润最大化为目标所导致的短期化、片面性的倾向, 有利于保证企业不同利益相关者的长期合作与财富的稳步增长, 有利于企业的可持续发展与经济的可持续发展。以传统财务报告中的利润表为例。利润表是基于满足股东对盈利能力要求而产生的反映企业一定期间经营成果的报表, 它在一定程度上弥补了资产负债表只能反映一定时点的企业财务状况的不足。后来以英美为首的资本主义国家又在利润表的基础上提出了综合收益表, 以进一步全面反映企业的利润与利得。利润报表的边际改进较好地满足了物质资本股东的利益诉求, 但由于其可操纵性、忽视股权的多元化与股权资本成本、难以反映企业价值的创造能力与增值潜力而广为诟病, 显示出较强的时代局限性。因此, 包括利润表在内的企业财务报告体系有必要进一步变革, 以全面反映企业价值的创造情况与多元产权主体的价值分享情况。企业价值信息的反馈将是未来会计的中心, 这些价值信息可以表内披露, 也可以表外披露。

　　(四) 价值化会计信息的即时化

　　按照普遍认可的国际会计准则编制的反映企业价值信息的综合报告需要即时送达使用者才能真正成为有价值的信息。价值化财务信息的即时化即是对实时报告的一种期待与呼唤, 这也正是知识经济时代的客观要求。知识经济作为一种信息经济形态, 即时化信息对企业与经济发展的作用日渐突出。企业利益相关者需要及时了解企业的经营情况与财务信息, 才能及时作出正确的经营决策。传统财务报表内含信息相对模糊且不便分解, 导致透明度不高、相关性不强;而且采用时距较长的定期报告形式更是容易贻误决策时机。因此, 只有提高财务报告的及时性, 才能真正满足新经济时代的信息需求。随着互联网技术的普及与不断提高, 即时化的信息传递将成为未来企业报告的新的报送形式, 从而真正实现企业与银行、税务、股东等利益相关者之间的及时互动。

　　(五) 即时化会计信息的服务对象多元化

　　工业经济时代物质资本是企业与经济发展的最重要的生产要素, 因此传统会计以物质资本所有者为主要甚至唯一的服务对象。这是工业经济的必然要求, 客观上也促进了工业经济的发展。随着时代的变迁, 物质资本的重要性日渐式微, 以人力资本为首的其他资本在企业发展中的地位不断提升。此时, 构成企业资本主体的除了物质资本外, 还包括人力资本、生态资本、社会资本等在内的广义资本[1]。这些资本所有者构成了企业利益相关者, 他们对企业拥有相应产权。正如以费里曼 (Freeman) 、布莱尔 (Blair) 、王竹泉等为代表的学者提出的利益相关者理论所言, 向企业提供资本的不再限于物质资本股东, 企业的债权人、经理、工人, 政府及社会公众都向企业投入了专用性资产并承担了相应的风险。如果忽视了利益相关者的利益, 企业价值不但不能被创造, 而且还可能被摧毁。因此企业经营目标不应只为物质资本的股东创造财富, 还应为包括人力资本所有者在内的其他利益相关者的多元资本主体服务, 让其共享企业的价值成果。财务报告的职责便在于对这些资本所有者的产权进行清晰界定与保护, 并为这些资本所有者提供决策支持。

　　二、会计新需求下的财务报表列报变革

　　变革一, 以需求为导向的多元产权保护。传统财务报表以单方供给为主导, 以单一物质资本产权保护为目标, 忽视了其他利益相关者的信息需求与产权要求, 未能充分发挥财务报表产权保护与激励功能。为了适应现代知识经济的客观要求, 现行资产负债表需要进行修正与变革。我们认为, 要将资产负债表构建基础“资产=权益”中“资产”扩展为综合资产, 不仅包括传统意义上的物质资产, 还包括人力资产、环境资产、社会资产等;同时将等式中的“权益”扩展为“综合权益”, 不仅包括物质资本所有者权益, 还应包括人力资本所有者权益、生态资本权益、社会资本权益等 (黄晓波, 2007) 。这样, 资产负债表变革为资产权益表, 构建基础也变革为“综合资产=综合权益”, 一方面可以对各种资本的所有者产权进行清晰界定, 同时也是对各类资本所有者产权的一种较好的保护和约束, 达到维持正常的“产权域秩序”的会计目的[2]。

　　变革二, 以价值信息为中心的综合报告模式。现代财务理论高度关注企业价值, 而企业价值创造的主体是利益相关者。各利益相关者通过与企业订立契约, 积极参与到企业的价值创造活动中来。要想让那些有能力的利益相关者有意愿持续加盟价值创造网络, 就必须使利益相关者可得的合作剩余与其知识水平及努力程度相匹配, 这样才能充分发挥各利益相关者在价值创造中的互补作用[3]。因此, 财务报表反映企业利益相关者价值创造与分配情况成为理所当然的事情。为此, 一些西方学者率先提出编制“增值表”的建议, 该建议一经提出即受到其他国家的纷纷效仿。其原因就在于, 增值表能完整反映企业的价值创造和价值分配过程, 有利于反映资本投入各方的利益, 便于工会等组织维护劳动者的利益, 从而维护企业的和谐[4]。当前, 对于价值报告的研究方兴未艾, 对于报告的内容、项目的设置、格式的规范上仍有待进一步探讨与协调。但是可以肯定的是, 以价值信息为中心的财务报表变革将成为未来会计研究与发展的目标。同时, 为综合反映企业价值的生成情况, 对于如何加强各报表之间的横向联系, 保持价值信息的可分解性 (Disaggregation) 和内在一致性 (Cohesiveness) 将是该领域研究的又一重点。

　　变革三, 弹性透明的即时报送模式。现行财务报告模式是以确定的、单一的财务数据进行反馈。为了更真实地探寻这些确定数据背后的真相, 信息使用者往往需要对这些数据进行再分解和再确认, 从而得到真正符合自己需要的会计信息。这一过程不仅造成社会资源的巨大浪费, 同时也可能因分解的信息的错误性而导致决策的失误。为了更详细更透明更及时地反映企业的各方面信息, 学者们正在探索新的编报方法, 认可度较高的是采用可扩展商业报告语言 (XBRL) 进行编报。XBRL是一种新兴的电子财务报告形式, 主要解决传统电子财务报告在转换与利用上的低效率, 方便信息使用者及时获取、交换和分析信息。XBRL的优势在于, 可以对会计信息源进行多维描述, 有利于生成不同类型的报告, 满足不同用户的需求;可以为数据的深度分析提供丰富的参数, 为用户提供即时的不同层次的决策支持;同时, BRL能对信息传递的一致性进行检验, 避免传递过程中产生传递错误的可能, 从而提高数据的准确度与处理效率。当前, IASB制定颁布了XBRL分类标准, 并要求各国按照该标准报送XBRL财务报告。但由于对XBRL分类标准与技术规范存在一定的分歧, 这一领域的研究尚待深入。

　　变革四, 以国际趋同为目标的会计准则协调。世界经济一体化、信息技术革命与知识经济的发展是推动会计规范国际协调的根本动力 (余应敏, 2003) 。任何国家都不可能独善其身, 都应积极迎合这一趋势而变革。统一的“会计语言”不仅可提高市场交易的透明度和可比性, 而且可以大大减少“调整和翻译”成本, 降低交易成本, 提高可信度。当然, 全球统一的高质量的会计准则的出台不会是一蹴而就的事情, 其发展路径可以是“国与国之间的协调———地区间的协调———地区间的等效———全球间的一致”进行。以亚太地区为例, 为促进亚洲地区会计准则的协调而相应成立的协调机构就有国际会计准则理事会新兴经济体工作组 (EEG) 、亚太会计师联合会 (CAPA) 、亚洲大洋洲会计准则制定机构组 (AOSSG) 、东盟会计师联盟 (AFA) 、南亚会计师联合会 (SAFA) 、中日韩三国会计准则制定机构等等。这些机构的存在, 为会计准则的地区趋同与国际趋同作出了较大的贡献, 也预示着未来财务报告准则的全球趋同与一致成为可能。

　　三、结论

　　随着知识经济对传统财务报告的”洗礼”, 企业财务报告将发生一场观念深刻的革命, 并产生久远的影响[5]。这一影响不仅包括报表本身项目、内容、格式及相互关系上的变化, 而且包括全球范围内的各国各地区间报表同质性的要求上。各国会计工作者应该顺应时代潮流, 把握时代脉搏, 与时俱进, 不断开拓创新, 让财务报表列报更适应新经济时代的要求。

　　参考文献
　　[1]黄晓波.基于广义资本的财务报告.会计研究, 2007, (10) :4-6.
　　[2]曹越, 伍中信.产权优化、会计功能与剩余公司治理.中南财经政法大学学报, 2010, (3) :44-48.
　　[3]王世权.试论价值创造的本原性质、内在机理与治理要义——基于利益相关者治理视角.外国经济与管理, 2010, (8) :11-16.
　　[4]干胜道, 价值创造与价值分配的有机结合——对企业财务本质新认识[J].会计之友, 2013, (1) :14-15.