BOT项目资产属性与会计核算处理方法探析

　　摘要：近年来, BOT模式作为政府吸收民间资本参与公共基础设施建设的主要形式, 在我国的应用越来越广泛。经过多年的实践, BOT项目在社会公益性建设上取得了不小的成功, 其不仅能促进社会公共基础设施的建设, 也有利于带动民营资本的发展, 并提高项目运营效率和质量。由于BOT项目与传统工程总承包建设有很大的不同, 它的会计核算方式必然也不同于传统的会计核算方式, 本文就BOT项目的概念进行了说明, 并对BOT项目的资产属性进行了分析, 基于此对BOT项目的会计核算方式和BOT项目的资产范围进行了探讨。

　　关键词：BOT项目; 资产属性; 会计核算

　　一、BOT项目的概念

　　BOT项目, 即build-operate-transfer, 直译为“建设-经营-转让”, 是对BOT项目的高度概括。BOT项目的实质是社会基础设施投资、建设和经营的一种方式, 其以政府和相关项目公司达成协议为前提, 由政府部门向项目公司颁布特许, 允许其在一定时期内筹集资金建设某一基础设施并管理和经营该设施及相应的产品与服务。在这一过程中, 政府在保证项目公司获取适当利益的前提下, 对项目公司提供的公共产品或服务的数量和质量进行管控, 项目经营中的风险由政府和项目公司共同承担。

　　二、BOT项目的资产属性分析

　　对BOT项目的资产属性定性, 当前主要有四种观点:1.作为长期投资处理;2.作为长期应收款处理;3.作为固定资产处理;4.作为无形资产处理。四种观点之间的争议长久来都没有得出一个结果, 这也造成了事务处理的混乱, 影响了会计信息质量。在《企业会计准则解释第2号》中, 对BOT项目的资产属性做了说明, 规定BOT项目建造的基础设施作为项目公司的金融资产或无形资产。其中, 企业的金融资产是指企业持有的现金、银行存款、贷款、债券投资等资产, 它能够为企业的发展提供实时的现金流入。在BOT项目中, 项目公司在基础公共设施建设前, 会与政府签订合同, 在项目完成达到合同规定的条件后, 政府要支付给项目公司一定的现金或金融资产, 该项资产应该确认为项目公司的金融资产。企业的无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产, 在BOT项目中, 项目公司以经营基础公共设施或通过政府补给的经营性差价获利, 由于BOT项目建造的基础公共设施属于垄断性经营, 政府为了平衡国民利益和项目公司的合理利益, 会在项目公司的特许经营时期干涉其定价和经营方式。但在这样的情况下, 项目公司获得的收益取决于实际提供的服务量, 因此具有很大的不确定性, 这部分资产就属于无形资产属性。

　　三、BOT项目会计核算方式研究

　　基于BOT项目的资产属性分为金融资产和无形资产两类, 其会计核算方式也相应地分为金融资产的会计核算和无形资产的会计核算:

　　(一) 金融资产的会计核算

　　金融资产的会计核算分为建造期间和运营期间两个阶段:

　　建造期间:

　　1.发生工程建造支出:借:工程物资;贷:银行存款

　　借:工程施工——成本;贷:工程物资

　　2.期末按照完工百分比确认合同收入:借:主营业务成本工程施工——毛利;贷:主营业务收入

　　3.工程建设完成:借:主营业务成本工程施工——毛利;贷:主营业务收入

　　借:长期应收款;贷:工程结算递延收益未确认融资收益

　　借:工程结算;贷:工程施工——成本毛利

　　运营期间:

　　1.收到合同授予方或服务对象支付的款项:借:银行存款;贷:长期应收款

　　2.期末确认收入转结成本:借:递延收益;贷:其他业务收入

　　借:其他业务成本;贷:劳务成本

　　借:未确认融资收益;贷:财务费用

　　(二) 无形资产的会计核算:

　　建造期间:无形资产在建造期间的发生工程建造支出与期末按照完工百分比法确认合同收入、合同费用和合同毛利的会计核算与金融资产此时期的会计核算相同。

　　工程建设完成:借:主营业务成本

　　工程施工——毛利;贷:主营业务收入

　　借:无形资产;贷:工程结算

　　借:工程结算;贷:工程施工——成本毛利

　　运营期间:借:银行存款;贷:其他业务收入

　　四、BOT项目资产的范围

　　BOT项目资产的本质为用益物权, 具有“有形资产无形化、无形资产有形化”的特点, 对BOT项目资产范围的界定, 就是界定作为用益物权载体的用益物的范围, 以区分相关企业的自有资产和非自有资产。负责BOT项目基础设施建设的公司, 在项目施工期间发生的资产, 无论其属性, 在移交范围内和不可独立或独立后无法发挥价值的项目要以“工程项目”进行会计核算, 在项目建成后再进一步进行会计核算处理, 与“工程项目”对冲结平;而移交范围之外, 可以与移交项目分离且分离后能单独发挥作用的则计入“在建工程”进行核算, 项目建成后再归入“固定资产”科目。此外, BOT项目公司在特许经营期内, 会因为实际经营需求购入一些设备, 购入的设备中, 一部分是属于移交范围的设备, 主要涉及原有设备的维护、更新, 这类设备的更新在核算时应视为“为维持特许权而发生的必要支出”, 项目公司可以根据金额的大小选择直接费用化或者归入“长期待摊费用”在进行合理摊销;而另一部分不属于BOT项目但与经营有关的设备, 不计入移交范围, 这类设备的增减要视为企业自有资产的增减。最后, 在BOT项目中合同授予方向项目公司提供的其他资产, 如果属于合同授予方应付合同款项的范围, 则不能作为政府补助处理, BOT项目公司在授予方取得项目资产时, 应通过相关手续确认资产和负债后归入损益。

　　参考文献
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