高校个人所得税纳税筹划的内容探究(2)

　　2.1统发工资与高校自行发放奖励性绩效工资的个人所得税纳税筹划
　　
　　高校的经费来源主要是财政全额拨款，核拨的经费主要用于工资福利支出、商品和服务支出及对个人和家庭的补助支出。一般在工资福利的发放方式上一是由财政统发一部分，二是从高校收缴的学费住宿费实现的事业收入中再发放一部分。在缴纳个人所得税的做法上各省市也各有不同，一种做法是对高校财政统发工资的这部分不做代扣代缴，由高校自行承担代扣代缴义务，另一种做法是对统发工资这部分先做了代扣代缴以后才进行发放。第一种做法必须根据税法规定，实行全员全额扣缴申报，即要由高校对统发工资部分与自行发放的部分合并以后计算扣缴个人所得税，不能单只把财政统发或自行发放的那一部分进行缴税，否则就会出现偷税、漏税等违法行为。第二种做法需要先由高校对统发工资与自行发放部分合并计算以后，再减去已经由财政代扣代缴的财政统发的那部分个人所得税后，按照差额部分进行缴税。[5]P40~43
　　
　　举例来说，某高校对教职员工的个人所得税缴纳方式采取由高校自行承担代扣代缴义务，教师王××2016 年 7 月由省级财政统发的岗位工资是 1,630 元、薪级工资是 1,244 元、基础性绩效工资是 2,345 元、改革性补贴 200元、边远地区津贴 225 元，代扣的个人承担的“五险一金”是 794 元，同月该高校自行给该教师发放了按课时工作量计算的奖励性绩效工资为 2,200 元。根据税法规定，该教师当月应纳税所得额为全额发放部分扣除个人承担的五险一金及费用扣除额 （即起征点，当前为3,500 元，下同）后，即为 1630+1244+2345+200+225+2200-794-3500=3550 元，超过 1,500 元未到 4,500 元，按表 1 中适用税率 10%档计算，应由某高校代扣代缴的个税为 3550×10%-105=250 元。如某高校对教职员工的个人所得税缴纳方式是采取由财政部门代扣代缴统发工资部分，再由学校代扣代缴自行发放部分。按上例来说，则王××7 月应缴纳的个人所得税分两块缴纳，一是由财政代扣代缴计算缴纳的部分，即为 1630+1244+2345+200+225-794-3500=1350 元，未超过 1500 元，按表 1中适用税率 3%档计算，应由财政代扣代缴1350×3%=40.5 元，二是由学校代扣代缴计算的部分，仍需按全额发放部分扣除了费用扣除额后计算应纳税额，即为 1630+1244+2345+200+225+2200-794-3500=3550 元，超过 1,500 元未到 4,500 元，按表 1 中适用税率 10%档计算，应由高校代扣代缴的个税为 3550×10%-105=250 元再减去财政已经代扣代缴的 40.5元，该高校应再代扣代缴王××的个人所得税是 209.5 元。两种方式缴纳的个税总额并未发生变化，均为 250 元，不同的仅是履行代扣代缴的义务人分别是财政部门与高校。
　　
　　2.2全年一次性发放的奖励性绩效工资个人所得税的纳税筹划
　　
　　根据国税发[2005]9 号《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》文件规定，从 2005 年 1 月 1 日起，纳税人取得的全年一次性奖励性绩效工资，视同为年终一次性奖金，要将之作为一个月的工资、薪金所得单独计算纳税，由各高校在发放同时进行代扣代缴税款。依据此规定，基于奖励性绩效工资制度改革后的高校，可以将年终考核后发放的奖励性绩效工资纳入该范畴，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，在具体计算扣缴教职员工个人所得税时需要遵照以下规定进行，将教职员工当月内取得的奖励性绩效工资（视同为年终一次性奖金）除以 12,得出每月应计税额数，用该数据与上表 1 应纳税额数比较，进而确定出应需要用到的税率及速算扣除数。这里还有另一个前提，如果高校在发放奖励性绩效工资的当月，发放给教职员工当月的工资薪金所得还低于税法规定的费用扣除额，则应将年终奖励性绩效工资总额减去该教职员工“当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，再按上述办法计算应计税额后确定出奖励性绩效工资的适用税率和速算扣除数，即计算公式为：应缴纳税额 =（当月取得的全年奖励性绩效工资总额- 当月工资薪金所得与费用扣除额的差额）×适用税率 - 速算扣除数。如当月工资薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额的，则不再减去差额部分，直接按上述办法计算应计税额后确定出全年奖励性绩效工资的适用税率和速算扣除数，即适用公式为：应缴纳税额 =当月取得的全年奖励性绩效工资总额×适用税率 - 速算扣除数。
　　
　　举例来说，某地州高校教职工张×在2015 年 12 月收到学校财务部门发放的全年奖励性绩效工资总额是 19,100 元，且当月按其岗位应发放的各项工资所得是 4,000 元，代扣的个人承担的“五险一金”是 600 元。此处计算出该教职工的工资薪金不予纳税（因 4,000元减去 600 元为 3,400 元，达不到起征点或费用扣除额 3,500 元，还有差额 100 元），则奖励性绩效工资每月商数为 1,583 元（计算公式为（19100-100）÷12），适用税率为 10%,速算扣除数为 105 元，则该教职工的当月应缴纳个人所得税额为 1,795 元（公式为（19100-100）×10%-105=1795）。
　　
　　按照税法的相应规定，处在一个纳税年度内要使用上述方式计算每一名纳税人的全年奖励性绩效工资计税时，只允许采用一次，不能无限次数地使用。若对发放的全年奖励性绩效工资按季度或按月进行分摊发放时，则对各季度或各月发放的奖励性绩效工资不能再归并入年终一次性奖金对待，而是需要与当月工资薪酬所得一并纳入去计算缴纳个人所得税，此时就会出现现行税法设计时存在的税收临界点问题。这是因为年终一次性发放的奖金适用税率相当于采用得是全额累进税率，这个全额累进税率设计的一大不足之处就是会在某个区间范围内出现税负重的缺陷，同时另一个缺点是各档距临界点附近的税率和税负会呈阶梯式跳跃上升，从而造成计算出来的税负增长速度远远大于发放的各项收入增长速度。即当全年发放的各项所得额除以 12 个月以后，得到的数据值在接近不同税率的临界点时，会出现一个不合理的现象，即应发的奖励性绩效工资表面看是增多了但反而实际收入却出现减少的情况。这个现象完全可以从年终一次性奖金的计税公式上看出问题的端倪，从外在看确实是将年终奖摊薄到了 12 个月，用得是 12个月的平均值去确定该使用那一档税率，但实际上从内在看它却只减掉了 1 个月的速算扣除数，因此导致在对年终奖征收个人所得税时，实实际际只有 1 个月真实地享受到了超额累进税率，另外的那 11 个月仍用着全额累进税率，造成税负并未达到均衡分担。
　　
　　结合这些情况，在对个税税收筹划时，如果高校要一次性地发放年终的奖励性绩效工资，可以考虑将其中一部分先按月进行预发或预支，将该部分预发的数额与当月发放的工资额合并起来计税，或将本身应发放的各种奖励性绩效工资通过使用报销单据等手段加以费用化报账，达到全年一次性发放的奖励性绩效工资除以 12 个月以后的数额能够进入到更低一档的税率上去，尽可能避免进入到高一个级距的临界点，从而达到合法减少个人税收负担的目的。
　　
　　3 奖励性绩效工资的发放方案筹划设计
　　
　　3.1适合分摊到各月进行发放的情况
　　
　　对于工资收入较低的教职员工，应尽量将奖励性绩效工资分摊到各月进行发放，以充分享受达到税法规定扣除的起征点 3,500 元这个条件。即当月欲发放的工资扣除了个人承担的“五险一金”后的应纳税所得额低于起征点时，适宜将奖励性绩效工资分摊到各月进行发放，而不要一次性发放或集中到学期末、年末发放，尽量避免使各月工资出现忽高忽低的情况，这样能尽可能地使每月的应纳税所得额接近起征点或只使用到超额累进税率的第一档税率，降低了税率即减轻了税负甚至不用缴税[6]P35~38.换句话说，即对于全年工资收入不超过42,000 元的教职员工来说，高校应当将奖励性绩效工资平均到 12 个月进行发放，实行按月考核，将考核后的奖励性绩效工资与当月基本工资合并为当月工资薪金发放，不要集中到学期末或年终发放。
　　
　　举例来说，某高校新录用的管理人员李某每月工资（已扣个人承担的五险一金，下同）为2,800 元，全年奖励性绩效工资总额为 24,000元，将绩效工资按照分摊到各月与当月工资合并 计 税 方 式 计 算 , 当 月 只 需 缴 纳 个 税 为（2800+24000÷12-3500）×3%=39 元，全年应缴个税 468 元。若将其放到年末进行一次性发放 , 则 需 按 （24000+ （2800-3500））×10%-105=2225 元。二者相比较，按一次性奖金方式发放要比分摊到各月多缴个税 1,757 元，差异较大。