我国上市公司内部审计法律制度的缺陷与完善

　　一、上市公司内部审计法律问题的提出。

　　（一）问题的提出。 上市公司“内部审计”作为一种独立、客观的保证与咨询活动，是实现上市公司发展目标的重要环节。

　　近年来， 一系列上市公司内部审计事件造成的严重社会影响让人触目惊心。 2001 年 11 月，美国最大的能源公司安然公司财务丑闻曝光，6 个月后， 世通公司美国第二大长途电话公司再度爆发丑闻。[1]（P42）曾经创造了令人瞠目的业绩和股价神话，一度号称“中国第一蓝筹股”的广夏银川实业股份有限公司于2001 年发生了一起我国证券市场典型的财务做假案 .[2] （P13）中航油新加坡公司从事石油期权投机造成账面实际损失达 5.54亿美元，中航油被迫宣布向法庭申请破产保护令。[3]（P53）2008 年法国兴业银行由于旗下一名交易员在未经授权的情况下大量购买欧洲股指期货， 最终给该行造成了 49 亿欧元的巨额损失。[4]（P59）2010 年 2 月中国老牌家电龙头企业四川长虹“财务造假门”. 上市公司的这些内部审计事件危害面之广、影响之大为近年以来所罕见，扰乱了我国社会主义市场经济秩序。

　　（二）引发的思考。 朱镕基曾指出：“市场经济越发达，审计工作就越重要。 ”上市公司内部审计复杂的形势让人忧心，上市公司内部审计法律体制已经到了需要重新彻底的反思和重估的边缘。 中国证监会主席尚福林在第九届中国公司治理论坛中提到截至 2010 年 11 月沪深两市上市公司总数 2026 家，上市公司成为我国市场主体中最具活力的部分。 专门针对在美国上市公司的“严刑峻法”即《萨班斯-奥克斯利法案》（以下简称“萨班斯法案”）已于 2006 年 7 月 15 日开始对年销售收入在 5 亿美元以上的海外上市公司正式生效。 要从根本上解决和纠正上市公司的违法违规问题， 仅靠外部审计的力量远远不够，还应依靠上市公司自身建立起有效的自我约束机制，内部审计是这一机制重要的一环。 内部审计已成为上市公司建立健全公司治理结构的基石， 而对于上市公司内部审计含义学理上一般认为是上市公司的内审机构和内审人员， 依照法律、法规对本单位经营决策、内控制度、风险管理和治理过程进行检查、监督、评价、咨询的活动。
[5]（P80）

    二、我国上市公司内部审计法律制度的沿革

　　（一）我国内部审计法律制度的萌芽 . 我国内部审计要追溯到奴隶社会，西周时期的司会是我国内部审计的最初萌芽。秦汉尚无专职审计机构；隋唐时期，在刑部之下设“比部”,建立了比较独立的审计机构；宋代设立审计院，“审计”一词正式出现；元、明、清三代均未设立专门的审计机构。 1911 年辛亥革命以后，北洋政府和南京国民党政府也先后颁布了《审计法》，但都没有发挥应有的作用，1934 年，中华苏维埃共和国中央政府颁布了《审计条例》，新中国成立后很长一段时间，一直未设立独立的政府审计机关。

　　（二）我国上市公司内部审计法律制度的发展 . 我国现代内部审计是和国家审计一起产生和发展起来的，在 1994 年之前，我国的内部审计主要是针对行政事业单位，这一时期关于内部审计的法律法规主要包括：1982 年《宪法》第九十一条规定：“国务院设立审计机关， 对国务院各部门和地方各级政府的财政收支， 对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督。 ”1983 年《国务院批转审计署关于开展审计工作几个问题的请示的通知》 首次提出：“对下属单位实行集中统一领导或下属单位较多的主管部门， 以及大中型企业事业组织，可根据工作需要建立内部审计机构，或配备审计人员，实行内部审计监督。 ”1985 年审计署首次颁布《关于内部审计工作的若干规定》，1989 年和 1995 年颁布的《审计署关于内部审计工作的规定》延续了内部审计价值的外向定位。1995 年实施的《中华人民共和国审计法》为我国上市公司内部审计制度建立奠定了法律基础。

　　为了适应我国加入 WTO 的新形势和内部审计发展的需要，2001 年中国内部审计协会开始实行国际上通行的行业自律管理，推动我国内部审计逐步走向职业化。[6]（P36）2002 年，中国证监会出台《上市公司治理准则》第 52 条规定：“上市公司董事会可以按照股东大会的有关决议，设立战略、审计、提名、薪酬与考核专门委员会。 ”2003 年 5 月 1 日起正式施行新颁布的《审计署关于内部审计工作的规定》，同年，中国内部审计协会颁布《内部审计基本准则》及 24 项具体准则，但无法律约束力。 于 2009 年 7 月 1 日在上市公司范围内施行《企业内部控制基本规范》第十五条规定：“企业应当加强内部审计工作，保证内部审计机构设置、人员配备和工作的独立性。
 

　　三、我国上市公司内部审计法律制度的缺陷与完善

    （一）内部审计法律制度体系的缺陷与完善 . 我国审计体系由国家审计、社会审计和内部审计三部分组成，目前，内部审计已由早期国家审计延续和补充迈向与国家审计和社会审计的齐头并进的局面。 三大审计中国家审计有《审计法》，社会审计有《注册会计师法》，只有内部审计没有专门的法律来规范。 适用于现代公司的《公司法》无明确关于上市公司内部审计的规定，因此，应尽快制定《内部审计法》，它有利于健全我国审计法规体系，界定三大审计关系，促进内部审计在法律的轨道上更好的发展。 具体建议如下：

　　1.制定内部审计“基本法”并修改《公司法》。 内部审计“基本法” 是内部审计法律规范的母法， 具体包括内部审计的含义、职责、独立性、机构人员、工作范围、工作程序以及法律责任的规定。 另适用于现代企业的《公司法》却没有明确的关于上市公司内部审计的规定， 造成上市公司内部审计缺乏法律地位。 因此应修改《公司法》123 条，即增加一款：“上市公司应在董事会下设审计委员会等专门委员会， 审计委员会中独立董事应占多数并担任召集人， 审计委员会中至少应有一名独立董事是会计专业人士。 ”

　　2.修改《审计署关于内部审计工作的规定》。 要在内部审计制度中做到各管理部门协调配合， 须要由国务院通过制定行政法规方式来明确内部审计制度，因此应将现行的《审计署关于内部审计工作的规定》 进行修改上升为国务院颁布的行政法。 我国地方权力机关已经出台一些关于内部审计法律制度的地方性法规，如《江苏省内部审计规定》、《四川省内部审计条例》、《山东省内部审计工作规定》。 而根据《立法法》，法律效力高于《江苏省内部审计规定》等地方性法规，因此当两者发生冲突时应修改地方性法规。

　　3.对上市公司内部审计以部门规章的形式制定实施细则。

　　将内部审计制度引入中国上市公司治理框架， 对于提高上市公司治理效率、解决会计信息失真问题、提高利益相关者的投资信心都产生了积极的作用和影响。[7]（P40）对上市公司如何具体开展内部审计工作，没有必要去动用更高的立法资源如法律、行政法规等去一一进行立法， 可利用部门规章的形式制定上市公司内部审计实施细则， 从而为上市公司开展内部审计提供具体指导。

　　（二）内部审计主体法律制度的缺陷与完善 . 中国证监会于 2002 年 1 月发布的 《上市公司治理准则》 第 52 条明确规定：“上市公司董事会可以按照股东大会的有关决议， 设立审计委员会。 ” 虽然对上市公司设立审计委员会没有作强制要求，但上市公司出于形式的需要，纷纷设立了审计委员会，但在实际操作中却没有发挥其应有的作用。 故笔者提出如下建议：

　　1.明确审计委员会作为内部审计主体的法律地位。 上市公司设立审计委员会未成为法律的强制规定， 使内部审计机构在上市公司中的法律地位得不到有效地保障。 因此应在《内部审计基本法》 中规定：“上市公司董事会应当按照股东大会的有关决议设立审计委员会。 其中审计委员会中独立董事应占多数并担任召集人。 ”同时对《上市公司治理准则》第 52 条，《审计署关于内部审计工作的规定 》第 3 条等相关规定作出相应的修改，以保障内部审计在上市公司中的法律地位。

　　2.提高内部审计人员整体素质，合理认定内部审计人员资格。 由于内部审计师只能在上市公司内部审计部门工作，注册会计师可以在会计事务所做审计、在上市公司做财务，当然也可以在上市公司做内部审计业务。 所以，上市公司对注册会计师的认同度要大大高于对内部审计师的认同度。 因此必须提高内部审计人员在上市公司内部审计中的地位， 合理认定内部审计人员资格。 即应在《内部审计基本法》中应明确规定：

　　“上市公司董事会应按照股东大会的有关决议设立审计委员会， 审计委员会中至少应有一名独立董事应具有国际内部审计师资格。 内部审计人员必须通过资格考试方能上岗，同时实行内部审计人员继续教育的制度，鼓励内审人员学习管理、法律，金融等方面的知识和技能，全面提高其综合素质。 ”

　　（三）内部审计责任法律制度的缺陷与完善 . 上市公司内部审计部门身为监督者， 同样也需要存在监督监督者的上层建筑。 2003 年的《审计署关于内部审计工作的规定》对内部审计责任法律制度作出相应的规定，但该规定存在着如下缺陷：

　　第一，对受害公众的民事赔偿责任只字未提；第二，该规定没有考虑到上市公司在经过内部审计事件后责任追究制度的问题；第三，上市公司内部审计责任贯彻无保障。 由此可见，我国现行的内部审计责任法律制度已落后于纷繁复杂的现实，亟待对我国内部审计责任法律制度进行调整和修改以满足实践发展的需要。 故笔者针对我国内部审计法律制度的缺陷提出如下建议：

　　1.建立民事赔偿优先机制 . 《审计署关于内部审计工作的规定》第十九条规定：“对滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守、泄漏秘密的内部审计人员，由所在单位依照有关规定予以处理；构成犯罪的，移交司法机关追究刑事责任。 ”对受害公众的民事赔偿责任只字未提。 在这种立法背景下，当现实出现了审计事件时，责任承担方式的次序往往是先行政责任后民事责任。 然而， 当上市公司承担行政责任后以其剩余资产却难以承担得起民事赔偿责任，这样必然不利于受害公众权益的保护。 因此建立充分体现私权优先精神的民事赔偿优先机制就显得尤为重要。

　　2.建立内部审计责任追究制度。 上市公司内部审计一旦出现质量问题，如果不对直接责任人进行追究，就会造成内部审计功能失效， 同时也可能引起内部审计人员对违规行为的相互效仿，反而会使负面影响扩大。[8]（P41）因此必须建立完善的上市公司内部审计责任追究制度， 分级复核充分体现了这一制度精神。 由审计组长、审计部门负责人以及总审计师进行层层复核，逐级落实责任以保障审计报告的真实性、合法性。

　　3.实行经济责任审计承诺制 . 经济责任审计过程中，首先上市公司审计委员会应要求被审计单位的相关部门和人员对送交财务收支活动以及与之相关的活动的资料的真实性和完整性以书面形式作出承诺， 其次让被审计单位对提交这些资料的人员也给予承诺， 对被审计单位及相关人员不能履行承诺的应追究其相应的责任。 在审计中和审计后，要与被审计单位和经营者交换意见，特别是审计结论或审计评价。[9]（P116）这是一种规避经济责任审计风险的有效办法。

　　参考文献：

　　[1]张玉。后安然时代国际内部审计发展趋势综述 [J].审计研究，2005（5）。
　　[2]邵峰。一个神话的破灭 ---从银广夏事件看银行对上市公司的风险控制[J].金融经济，2005（2）。
　　[3]刘凡。从中航油事件看其内部控制[J].中国管理信息化，2010（18）。
　　[4]张跃，张启文。由法国兴业银行事件谈商业银行操作风险管理[J].商业经济，2010（5）。
　　[5]王磊，车明驰，刘晶。浅谈我国上市公司内部审计最优组织架构及解决途径[J].黑龙江科技信息，2007（4）。
　　[6]高子宏。我国内部审计发展历程及经济全球化环境下的新对策[J].审计与经济研究，2006（2）。
　　[7]万怀。公司治理框架下新型内部审计模式的构建[D].江苏科技大学，2008.
　　[8]胡思虎。我国上市公司内部审计研究[J].广东技术师范学院学报，2007（6）。
　　[9]王贤江。关于加强企业集团内部经济责任审计的思考[J].现代经济信息，2010（5）。