溯因推理理论下国外战略管理会计研究进程(2)

　　从20世纪90年代末以后，上述研究成果面临了新的反常现象：研究的解释和倡导的方法在理论上很完善，但是在实践中的采纳率却很低，甚至是SMA的这一招牌术语也未获得广泛理解和应用，由此成为SMA之谜。研究者的解释各不相同，如Bromwich和Bhimani认为是管理者特别是管理会计人员抵制变革的行为所致；而Shank认为是组织外部形势发生逆变，特别是实施萨班斯法案和对外提供利润报告的压力产生了挤出效应。但是更具影响的是另外两种解释：Roslender等的威胁观和Nixon和Burns等人的失衡观。威胁观认为，研究者仅仅注意到管理会计人员或部门在知识和职能上受到的威胁，产生的研究成果都以防御和抵减威胁为出发点，力求让管理会计人员成为SMA方法的守护者或所有者，其他职能部门则以他们为中心开展工作。具体而言，威胁观认为Bromwich和Bhimani的观点不过是概念的发展，其操作性不足，而Shank等的看法是将战略管理，特别是Porter的战略竞争理论应用于管理会计的思路，但更新的战略管理研究研究成果并未进入管理会计的视野。而Nixon和Burns等人认为，与SMA实践、战略管理的研究以及其他相关领域的研究相比，SMA的研究严重滞后，发展失衡。事实上，实践中的管理会计仅仅是信息系统中的一部分（并非唯一），它与其他信息系统一起嵌入具体实务中；战略管理的主题是变革、资源观、创新和整体性，但SMA的研究却只是依附于资源观的前身---Porter定位观，另外三个主题一直游离于SMA之外；其他相关领域如战略控制、管理控制、知识管理和业绩评价等，都积极主动地与战略管理的发展相随，而SMA研究依然囿于初期设定的“花园”中争吵。针对不同的原因解释，也有了不同的解决方案。Roslender等人的解决之策是以价值管理理论为基础，探寻管理会计与其他职能之间协同的机会，其中最现实的是与市场营销协同，然后将这种协同纳入到战略管理的框架之中，形成战略营销管理会计这一新的研究领域。而Nixon和Burns等人则认为，SMA研究应当构建由四块基石结合的框架：战略管理文献、管理会计实践、战略导向的其他相关领域、管理会计方法，因此，应当以它们各自的发展、彼此的互动和补充作为发展方向，跨越概念边界和学科边界。
　　
　　三、溯因推理对管理会计研究的启示
　　
　　随着研究的推进，溯因推理在逻辑上的诸多问题业经解决，具有成为当代认识论基础的条件，而且在其他学科中也有大量应用经验可资借鉴，因此，上述分析可以形成以下研究启示。
　　
　　第一，溯因推理有助于丰富管理会计研究思路。财政部长楼继伟（2014）指出，要“发展中国特色管理会计理论体系”,以“推动中国会计升级转型”.完成这一历史使命，仅靠归纳推理和演绎推理之下的研究方法并不够，因为它们都以“平均值”为研究起点或预测对象，而可能产生有创建性的研究成果往往源自那些极端的“例外”现象。事实上，研究例外的反常正是溯因推理的起点，例如，从作业成本法到时间驱动作业成本法的研究进展，平衡计分卡由最初的业绩测量工具演进到当今的战略管理系统，都是溯因推理指导下实施“创新行动研究法”的结果。因此，如果管理会计研究者能像人工智能、医学、侦查学、语言学、认知科学等学科的学者一样，主动关注溯因推理的研究成果，就可以拓展研究思路，除了继续介绍和引进西方管理会计研究成果，还可以用新的研究思路，提出中国管理实践中亟待解决的有趣且重要的研究问题，获得更多创新性成果，形成自己的管理会计理论，为建立有中国特色的管理体系提供支持。
　　
　　第二，溯因推理有助于解决管理会计理论脱离实践的困局。在管理会计研究领域中，研究与实践相脱节的问题屡遭诟病，例如20世纪20年代后出现的标准成本差异分析法、投资回报率分析法、现金流量折现法、投资预算法、零基预算法等重要成果都发轫于实务界，与学者的研究无涉，以至于出现了“职业实践空心化”的危机。大家认同的基本解决思路之一是强化理论与实务的对话和协同，而溯因推理中以反常为研究起点的做法正是实现这一思路的有效路径。因为在管理研究中，反常是指现有管理研究（理论）及其竞争研究（理论）对于同一实践问题存在着解释冲突的意外现象，是一种“本应如此”与“并非如此”之间的冲突。研究者探寻到的反常就是现实中存在的冲突或矛盾，它们是通过理论与实践对话所发现的令人“惊异的事实”,为解决这些冲突和矛盾同样需要双方的协同，否则所产生的研究成果难以获得共识。因此，这一发现和解决反常的过程同时也是理论与实践结合的过程，有助于理论脱离实践问题。
　　
　　第三，溯因推理有助于理解大师们的研究轨迹和学习其研究策略。《管理学中的伟大思想》的编者指出，“学习如何开发理论的最好方法，是向那些开发了重要管理学理论的大师们学习”,而该书就汇聚了当代管理学中最受欢迎的30位大师在开发24种理论前后的研究心得。笔者研究发现，其中有23位大师在开发的19种理论时采用了以反常为选取研究问题起点的策略，其人数和开发的理论数量都占近80%.事实上，这种做法并非偶然，许多没有进入此书中的管理学大师也采用了同样的研究策略。例如，Kaplan和Norton开发的平衡计分卡就是以技术领先企业并未采用管理领先方法的反常为起点的；Christensen的破坏性创新理论以当时的创新管理理论无法解释的“窘境”为研究起点的；Porter的国家竞争优势理论以李嘉图的资源禀赋理论不能解释资源缺乏却具有优势表现的“意外”为研究起点；蓝海战略理论则以违背的Porter理论推断的反常为研究起点，即一些企业同时采用差异化战略和成本领先战略却取得了成功；科斯的交易费用理论始于对美国的企业大量考察后发现奈特的理论不能解释的反常，即如果说企业概念的引入是因为市场运行成本的存在，那么问题是：“如果能通过‘组织’消除某些成本……，那么为何仍有市场交易存在？为何不由一个大企业进行所有市场活动？”.对此管理学大师明茨伯格直言，是否“珍惜反常”正是优秀研究者与平庸者的分水岭。上述大师们的基本做法对于管理会计研究者改善研究策略具有借鉴意义。
　　
　　第四，溯因推理有助于感知研究成果为最佳推理说明。溯因推理的步骤之一就是从多种对“惊异的事实”的解释中选择最佳解释。能够成为最佳解释的基本条件有二：一是不仅能够解释已经观察到的那些令人惊异的事实，而且还因为相反的假设所推出的结果不能解释反常；二是与其他假设相比能够更好地解释观察到的反常。于研究者而言，要让读者感知研究成果的可接受性，就应当增加研究过程的透明性，即在证明所完成的研究具有可靠性的同时，还要证明相反假设的研究具有不可靠性，以及与竞争性研究思路相比，其研究有何相对优势。证明相反假设不可靠的做法就是近来受到重视的稳健性检验，例如人们基于这一研究思路发现，大家熟知的霍桑实验、双因素激励理论等难以获得支持；而突出研究假设具有相对优势的做法是，在选择某一理论、变量、测量方法的同时，不能简单地说选择的理由是因为它们为当前最流行，或者是大家都在这样做，而要阐明为什么不选择其他备选项目，如组织业绩指标为什么要用资产报酬率而不是经济增加值、利润额、成长率、托宾q值等。如果在我们的研究成果表达中，能够同时将这两个方面考虑到，将能让读者更清晰地感知研究成果的创新性。
　　
　　参考文献：
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　　[2]白胜：《聚焦反常：选取研究问题的新起点》。《科技进步与对策》2015年第9期。
　　[3]布拉米奇，M.,比姆尼，A.:《管理会计---发展的方向》，中国人民大学出版社2002年版。
　　[4]汉森N.R:《发现的模式》，中国国际广播出版社1988年版。
　　[5]楼继伟：《加快发展中国特色管理会计促进我国经济转型升级》，《中国财政》2014年第18期。
　　[6]史密斯，K.G,希特，M.A.:《管理学中的伟大思想》，北京大学出版社2010年版。
　　[7]涂纪亮编：《皮尔斯文选》，社会科学文献出版社2006年版。
　　[8]Langfield-Smith,K. Strategic Management Accouting:How far Have We Come in 25 Years? Accounting, Auditing &Accountability Joural,2008.
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