出于利益相关者的考虑，各国政府和非政府组织都在积极推动环境管理会计的发展。我国目前环境管理会计的理论研究多集中于环境成本的确认、分类、计量等方面，实务界的应用较少。本文介绍了 X 钢铁公司基于环境管理会计框架进行物质流成本会计测试，从中发现生产流程中的资源浪费环节、提高资源综合利用率的做法，以期给我国其他企业推广环境管理会计提供一些启示。
一、物质流成本会计概述
环境管理会计可分为货币环境管理会计及实物环境管理会计，物质流成本会计（MFCA）是实物环境管理会计的一个重要分析方法。MFCA 基于物质流理论，对物质的流量和存量同时以实物和货币形式加以计量，核算每一制造流程中缺陷产品、废弃物和其他排放物的数量和所耗用资源，并将其转换成货币价值，使得企业能够识别成本损失，进而对生产流程进行优化。与传统成本会计方法相比，物质流成本会计的最显着特点是提高生产流程中的信息透明度，有助于识别低效率的生产线和生产过程，同时实现资源节约、污染降低及成本削减的目的。
日本经济学家国部克彦（2003）对MFCA 的核算过程进行了系统说明。物质流成本会计将产品制造流程看作物量中心，对各个物量中心的投入、产出进行记录，具体成本核算为 :首先，分离和计算正的产品成本和负的产品成本。正的产品成本即可以向下一工序转移的物品（正的产品）的成本 ;负的产品成本即废弃物和再循环利用的物品（负的产品）的成本。其次，计算通过全工序的成本，即正的产品成本加上新投入的成本作为合计投入计算成本。所有制造成本共分为 4 类 :材料成本，包括产品的直接材料、洗净剂溶剂等不构成产品的间接材料 ;系统成本，包括劳务费、折旧费、间接劳务费等整理费 ;能源成本，包括整理费中的电费、燃料费和通讯费等 ;处理成本，包括废弃物、废液的处理费用以及向外部处理托付时的托付费用等。
二、基于环境管理会计进行物质流成本会计测试的实务案例
（一）物质流成本会计测试概况
X 钢铁公司是我国规模较大的现代化钢铁联合企业，从原料到炼铁、炼钢、连铸、热轧工序配套齐全，装备一流。公司成本实行一级核算、一级管理制度，财务部成本组负责全公司的成本核算、预算、分析、控制等工作。各分厂设专职或兼职成本驻厂人员，负责本厂成本中心的成本核算管理工作。本次应用 MFCA 的基本情况包括 :测算范围为从矿、煤投入炼焦到烧结、高炉、转炉、连铸、热轧等主要工序。测算时间为 2011 年 3 月。数据来源于公司的成本管理系统、技术部门的信息系统。
（二）物质流成本会计测试结果分析
结合钢铁公司自身特点，本次测算对原材料、能源和系统的分配遵循不同的计算规则 :对原材料，首先计算铁损，铁损直接计入当期损耗 ;其次对有效原材料投入进行分摊，分摊标准结合各生产环节具体确定。对能源，首先通过与先进水平对比计算能源损耗 ;其次对有效地能源消耗进行分配计入产品。对系统资源，首先通过作业率计算系统资源的损耗 ;其次对有效的系统资源消耗进行分配计入个产品。依据以上规则，各环节铁损 、能源损失率和系统效率损失率如表 1所示。
根据以上分配规则可计算出各工序的正负产品成本分摊结果。其中，炼焦环节的原材料和能源一起作为能源分配，有效能源按热值部分分摊到产品，系统费用没有无效率损失，全部按照热值分摊到产品。烧结环节的原材料、有效能源、有效系统总投入成本均按产量进行分摊。高炉一和高炉二环节的原材料分配是将扣除铁损后的有效铁投入按照铁品位分配计入产品，即铁水和高炉瓦斯灰 ;有效能源分配为正常能耗的 67.86%（380/560），按照含铁量分摊到产品铁水和高炉瓦斯灰，其余按照热值（34.12 和 0.13）分配到高炉煤气和发电 ;有效系统分配按照含铁量分摊到产品，即铁水和高炉瓦斯灰。转炉环节的原材料分配是将扣除铁损后的有效铁投入按照铁品位分配计入产品，即钢水和渣粒等 ;有效能源分配为正常能源消耗的 33.33%（10/30），按照含铁量分摊到产品钢水和渣钢，其余66.67%（20/30） 有效能源按照折标煤系数（34.12和0.13）进行分配 ;有效系统分配按照含铁量分摊到钢水和钢渣。连铸环节和热轧环节中扣除铁损后的有效原材料成本、扣除能源损耗后的有效能源成本、扣除损失后的系统成本均按照含铁量分摊到各产品。最终得出企业物质流成本会计核算成本汇总表（见表 2,因篇幅有限，具体计算过程略，下同）。从表中可见，各环节总投入等于新增投入成本和上一环节转入成本之和，各环节总成本等于正产品成本和负产品成本之和。需要注意的是，上一环节的正产品成本和上一环节转入成本虽然有必要一致，但是有时直接记录测试的数据的话，也会出现不一致的情况，主要原因在于每个环节生产过程中会有存货发生。
根据表 2 分析得出以下结论 :一是各个工序的新增投入中炼焦、烧结、转炉环节的原材料投入最多，高炉、连铸、轧钢环节能源投入最多，连铸和轧钢环节的系统投入较多，而在各个工序的总投入中原材料占比最高。二是当前总的负产品成本为 2.81亿元，占总投入 15.16 亿元的 18.53%,其中原材料损失占 61%,主要发生在转炉、连铸、烧结环节，能源损失占28%,主要发生在高炉和热轧环节。三是高炉环节主要损失为能源损失，能源水平 420kg 标煤与清洁生存标准380kg 标煤差距较大。四是转炉环节主要损失为原材料损失，其中一半为辅料投入，另一半受钢铁及废钢返收率影响。
通过上述分析发现，X 钢铁公司高炉环节的能源损失和转炉环节的材料损失占比较高，所以公司对这两个环节进行了关注和改善，从而降低了高炉环节的能源损失和转炉环节的铁损。最终使转炉工序的负产品成本占比从 15% 降至 8% 左右，高炉工序的负产品成本占比从 10% 降至 8% 左右，减少了企业资源和能源浪费，提高了资源综合利用率。
