环境法论文
环境保护税法立法，指的是环境保护费领域的“清费立税”（简称“环境保护费改税”），即主要指将原来法律、行政法规、行政规章中针对生产过程中出现的排污费从征收环境保护费的行政收费制度转变成税收制度的立法设计。一般认为环境保护税也包括资源税和部分消费税在内，但由于资源税、消费税涉及单独立法，故环境保护税立法主要关联的就是环境保护费改税问题。环境保护费改税至少从 2007 年国务院批准的《国家环境保护“十一五”规划的通知》中就从中央层面提出要建立环境税收制度，到《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》、《“十二五”税收发展规划纲要》等则直接提出了环境保护费改税的规划，而到2013 年《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》再次重申这一规划，并且该《决定》中明确强调了落实“税收法定”的基本原则。应该说到“十三五”期间，环境保护费改税已经成为人大立法的重点，为此本文试图在税收法定原则下对环境保护税立法问题进行深入探讨，以期对环境保护税立法提出合理建议。
一、环境保护税立法的时机
早在 1978 年，针对日益严重的环境污染问题，原国务院环境保护领导小组在《环境保护工作汇报要点》中就提出要在我国实行“排放污染物收费制度”.以 1979 年 9 月的《环境保护法（试行）》为始，以“污染者付费”为原则的环境保护费制度逐渐建立和完善。[1]
环境保护费的发展史有两个特点：第一，环境保护费的制度基础被规定在法律中但又比较分散，除《环境保护法》外，《水污染防治法》、《大气污染防治法》、《固体废弃物防治法》、《海洋环境保护法》均涉及了不同领域的环境保护费制度；第二，环境保护费的具体制度主要由法律授权国务院及相关部委制定，主要涉及环境保护法征收、管理办法和征收标准等。以行政收费为中心的环境保护费制度随着时间推移，弊端暴露得非常明显。经济学界提出通过费改税来提供更好的解决思路。环境保护费改税也逐渐被纳入到立法视野中，中央层面至少从 2007 年起在正式文件中提出制定环境保护税制度，实现费改税的转变。[2]
从环境保护费的弊端、环境保护税的优势以及法律衔接来说，环境保护税立法的时机都已经成熟。环境保护费经过多年的实践，弊端已经十分明显，迫切需要新的模式实现应对目前的环境危机。
从规范层面来看，环境保护费以行政法规和行政规章为主，法律位阶比较低，强制性比较弱，还存在与上位法冲突的情况。这就导致环境保护法缺乏强制力的保障，而且本身存在合法性问题。从制度设计层面来看，环境保护费存在超标排污费异化为污染权、征收标准偏低、单因子收费、征收范围狭窄、收费覆盖面不够等问题。[3]
这使得环境保护费对企业缺乏必要的激励机制，仅能在有限的层面约束企业，甚或者只是起到增加财政收入的作用，无法对企业的污染行为实现有效诱导。从收费执行层面来说，环境保护费属于行政收费，存在征收成本过高，征收裁量权过大，所收费用使用管理缺乏规范性、征收标准不统一、与环境污染的整体性相悖、资金使用率差等问题。[4]
这导致环境保护费的征收中行政机关的自由裁量权过大。环境保护费容易从污染治理工具变成污染保护工具，一方面地方政府可能会从环境污染的治理者变成环境污染的保护者，另一方面地方企业也没有进行产业结构调整，推进生产环保化的动力。环境保护税对于解决环境问题具有优于环境保护费的特征。环境保护税具有一般税收的特征：强制性、无偿性、固定性、公共目的性以及非罚性等，又具有环境目的性、专用性、技术性、间接性等自身特点。[5]
从理论上来说，环境保护税来自于庇古税原理。个人在通过生产等方式获取利益时，也容易导致社会成本的增加。这使得个人收益与社会收益之间会出现差距，尤其在无需个人负担成本的环境利用上，由于产权的不明晰，市场机制无法有效地缓解这一状况。因此，税收作为环境政策工具具有极为重要的作用。通过税收能够使得生产者在“继续污染、缴纳排污费”和“采取治污措施、减少污染产出”之间进行选择。前者能够使得政府获得治理污染的资金，后者则能够对生产者的污染行为进行控制。环境保护税的具体优势主要体现在：第一，能够约束地方政府的自由裁量权，限制地方政府的乱收费、人情收费以及减少权力寻租等现象；第二，税收的法律位阶比较高，更能够得到社会认同；第三，加强了政府对国民收入分配的调节能力；第四，有利于减轻企业等纳税人的负担；第五，能够对纳税主体的经济选择或经济行为产生更强力的影响，有利于环保目的的实现。这样环境保护税能够起到调整地方政府、产业结构和纳税人三者关系的作用。地方政府无法从环境污染费中获利，就更有动力推行以绿色 GDP 为考量指标的环境监督；企业则更可能综合考虑污染税收和绿色税制的优惠主动采取措施改进产业结构，这对于推动整个产业结构调整都有利无弊；环境保护税相对费的公开性、稳定性也更有利于保护纳税人的合法权利，加强部门监督。
同时，2014 年修订的《环境保护法》第 43 条第2 款明确规定“依照法律规定征收环境保护税的，不再征收排污费”,作为《环境保护法》的配套措施及法律规定，环境保护税的立法箭在弦上。无论是费改税还是环境保护费改税都是行政行为法定化的必然趋势。尽管关于环境保护费改税的呼吁很早就已经开始，而且至少 2007 年就已经出现在中央文件中。但目前的立法现状中，环境保护方面的税费征收仍旧是以环保部门的环境保护费为主。而无论是 2008 年修订的《水污染防治法》还是 2014 修订的《大气污染防治法》都并未关注这一问题，仍旧保留了环境保护费制度。应该说，在没有配套措施的情况下，仓促将环境保护费改为环境保护税本就是非理性的。2014 年修订的《环境保护法》第 43 条则开始为环境保护税的设立做出法律铺垫，防止设立环境保护税制度后仍旧征收环境保护费的双重征收情形的出现，同时也为环境保护税从政策向立法的转变提供了法律依据。环境保护税的立法依据从学理、政策以及法律上都做好了充分的准备。同时，作为“十三五”规划的重要组成部分，资源税、消费税等相关法律也要进行调整修改。而作为整体税制改革的组成部分，环境保护税与资源税、消费税有着内在衔接，可以共同构建起绿色税制体系。
基于上述理由，无论实务界还是理论界对环境保护“费改税”基本达成共识，税制的绿化同产业绿化，进而与可持续发展的内在联系都被深刻认识到，甚至通过环境保护税制度的发展完善能够推动环境保护法从环境保护功能逐渐转化为保护生态安全、社会安全、经济安全和政治安全，消除发展与生态保护间对立与冲突的多元功能之实现。因此，中央层面的文件也已经多次提出环境保护税的立法方向。同时，尽管环境保护费存在很大缺陷，但是多年的运作也使得相关环境检测网络体系和信息处理系统基本建立起来。[6]因此，环境保护税立法的必要性与可行性都已经具备。
二、环境保护税立法的形式选择
环境保护费改税不仅仅是将原来由行政收费模式转变为税务机关收税的模式，它首先从形式上涉及几个重要问题：第一，环境保护税的立法位阶需要从行政立法向人大立法转变；第二，环境保护税作为一个单独的税种，有其独特性，其立法模式应该采用单行立法还是分散立法；第三，如果是单行立法，环境保护税的法典名称；第四，环境保护税立法与相关配套制度的衔接。我们认为环境保护税立法首先需要明确的是它在环境保护与税收交叉领域的基本法地位，以此为前提也就有了解决方向。
（一）环境保护税法的立法位阶及其立法模式
当前我国的环境保护税费制度以收费为主，而且主要采取的是授权立法模式。因此，尽管在人大相关立法中都规定了环境保护费制度，但或者是概括授权或者仅仅提供了指导性规范，具体制度设计均是来自于国务院或者相关部委。这导致环境保护费规范的法律位阶比较低，政府的自由裁量权过大。近些年来，环境保护问题的日趋严重也说明了这一制度功能的有限性。从环境保护费向环境保护税的转变，不仅意味着征税主体将发生转变，而且依据税收法定原则的规定，环境保护税应该被人大纳入立法规划，制定法律。通过制定法律，环境保护税法的课税原则、课税标准、税基、税率以及其他涉及到纳税人合法权益的事项都需要纳入其中。这样，授权给行政机关立法的事项就更加明确具体，不仅能够限制行政机关的自由裁量权，提高税收制度本身的合法性，更能够保障纳税人的合法权益。
从立法模式来看，目前环境保护费的立法采取的是分散模式。由于环境保护的内容通常作为环境法一部分，是执行环境法规的重要组成部分，因此原有的环境保护费制度的法律规定分散在不同的法律文件中，如《水污染防治法》、《大气污染防治法》、《固体废弃物防治法》、《海洋环境保护法》均有规定。但作为统一征收标准的《排污费征收使用管理条例》却将不同污染物都纳入到其中。这就出现征收依据的分散立法，征收细则的统一立法。而由于环境保护税从税种、税基、税率等都有自身的特征，作为基本立法，环境保护税单行立法有助于确定相对统一的环境保护税立法原则、立法技术以及税收规章。这对环境税收制度的建立大有裨益。而且环境保护税改费后，征税由统一的税务机关进行，统一立法有助于提高税收征管的效率。同时，目前关于税种的立法模式也多以适用领域的差异为据进行单行立法，如《车船税法》、《企业所得税法》、《个人所得税法》等。因此，我们认为环境保护税的立法模式宜用单行立法模式。
（二）环境保护税法的法典名称
关于环境保护税的名称主要有五种，环境税、生态税、绿色税、环境保护税、污染税。[5]不同学者在不同内涵上使用这些词。一般而言，环境税、绿色税、生态税指称的范围相对较大。欧盟统计局将能源税、交通税、污染税、资源税等都列入环境税的范畴。因此相当部分的国内学者在使用这几个概念的时候，会将环境保护税、资源税等都纳入其中。[7]但资源税已有专门的税种法，环境保护费改税的范畴要小于环境税，环境保护税或污染税在内涵上要更适合。相对而言，污染税的内涵更小，税收制度本身更为复杂，税收作为环境保护的手段如相应的税收优惠也会规定在法律中，用污染税来概括这些情况就显得问题很多。同时，环境保护税作为从环境保护费继承而来的概念，既有已经形成的法律实践，而且也得到中央文件的认同，有了一定的基础。因此，我们认为以环境保护税作为法典名称具有更强的优势。
（三）《环境保护税法》与相关法律制度的衔接
现行环境保护费制度是由多部法律法规共同构成的，其中不仅有《排污费征收使用管理条例》、《排污费征收标准管理办法》等行政法规，也有《水污染防治法》、《大气污染防治法》、《固体废弃物防治法》、《海洋环境保护法》等法律。如果制定《环境保护税法》的话，法律之间的冲突成为必然。短期来看，根据法律位阶原理，同一位阶的法律产生冲突时应该遵循新法优于旧法的规则。《环境保护税法》制定之后，相关法律的环境保护费制度当然失效。