中美现行教育捐赠税收政策对比及启示

　　摘 要】经济的蓬勃发展，带来了各行各业的欣欣向荣，教育事业也搭上了这班顺风车。经济基础决定上层建筑，一方面，国家对于教育事业越来越重视，与此配套的绝对投入也越来越大，对于教育行业来说是一大利好消息，另一方面，我们也应该深刻认识到，按照目前的经济总量，我国对教育事业的投入的比例与发达国家相比是远远落后的，教育事业的发展还是任重而道远的。同时，教育是全民的教育，资金结构不能单单依靠政府，还要依靠企业、机构、个人等共同出力，要发展好教育，必须正视除财政投入外的其他力量。经济越发达，越应该鼓励对教育事业的捐赠行为，本文通过对比中美之间关于教育捐赠税收制度的异同，分析两国教育捐赠的差距，尝试探索出对教育事业的发展建议。
　　
　　【关键词】教育事业； 捐赠； 税收制度； 发展建议。
　　
　　教育事业将其财产赠予高校的一种公益捐赠行为。教育捐赠是一种高尚的行为，需要大力提倡和激励。而且教育是一项消费性事业，办教育需要大量的资金投入。中国是一个处于发展中的教育需求大国，教育的供需间存在极大的矛盾，办学经费的获取是制约教育事业发展的关键性因素。 中国教育经费的获取方式主要靠财政拨款和学杂费收取等，教育捐赠常常是一个被忽略的经费获取渠道。研究教育捐赠税收制度，有利于促进我国税收制度改革，有利于拓宽教育经费获取渠道，有利于促进企业良性效益分配结构的形成等，所以对这方面的研究就显得格外重要。首先我们来参考借鉴下美国在教育捐赠事业方面的税收政策规定。
　　
　　1、美国现行教育捐赠税收政策分析。
　　
　　美国公共财政对于教育事业的资助有两种形式，直接资助和间接资助。间接资助是指美国政府还通过各种免税和优税政策向私立教育事业提供间接支持。美国是世界上慈善事业最发达的国家之一。美国税法将慈善组织分为两大类，公共慈善机构和私人基金，而学校属于前者。美国最大的税种是个人所得税，从表中政策规定来看，政府相当支持个人捐赠，给予个人捐赠者大幅度的减税，因此能达到良好的激励效果，据不完全统计，美国的慈善捐赠80% 来自于个人捐赠。而企业捐赠，捐赠额在年应纳税所得额的10% 限额内可以减征，但超过最高限额的部分可以顺应至未来五年。比如，企业当年的应纳税所得额是 100 万，最高减征的捐赠限额是 10%（ 10） 万，企业当年捐赠了 30 万，企业当年计算所得税时，可以按 90 万纳税，剩下 20 万的捐赠额可以分别在明年和后年分别扣减。
　　
　　2、我国现行教育捐赠税收政策分析。
　　
　　2. 1 教育捐赠流转税优惠政策。我国现行的对于教育捐赠的税收优惠政策，影响最深远的是 2004 年财政部发行的财税[2004]39 号文《国家税务总局关于教育税收政策的通知》，关于捐赠的流转税优惠文中没有提及，仅有所得税方面的优惠。在《中华人民共和国公益事业捐赠法》第二十六条规定，对于公益性事业的捐赠，对于符合条件的，仅在进口环节给予减征或免征的规定。这种规定都显得不尽合理。按照 2016 年现行的增值税和消费税处理方法，对于单位企业捐赠支出，是这样规定的： 将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，作视同销售处理。也即是说，企业对于教育事业的捐赠，必须缴纳相应的增值税和消费税（ 如果是消费税应税项目的话） ,这就导致了这样的矛盾，企业有意向进行教育事业捐赠，又不想承担额外税负，只能选择现金捐赠，而这种方式又跟企业的初衷不符。有相当一部分企业，愿意向学校捐赠废旧物资、机器设备，原因一方面可以回馈社会，增强企业社会责任，另一方面废旧机器落后，企业用不上，而学校教学正需要这类物资进行相关教学，为企业培养人才。理论上这种捐赠行为是双赢的，但由于进行实物捐赠的话，会产生额外成本负担，最终导致意向捐赠就不了了之了。
　　
　　2. 2 教育捐赠所得税优惠政策。根据所得税法的精神，对于教育事业的捐赠，所得税法方面有四项相关规定。一、不允许扣除的情况，企业发生的非公益性捐赠支出，不得税前扣除； 二、比例扣除。《中华人民共和国所得税法》第九条规定： 企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额 12% 以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除； 三、有条件的部分扣除。《中华人民共和国个人所得税法》第六条规定： 个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。而《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二十四条补充，所谓的个人将其所得对教育事业和其他公益事业的捐赠，是指个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠。捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额 30% 的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。四、全额扣除。财税[2004]39 号文第八条规定，纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育事业的捐赠，准予在企业所得税和个人所得税前全额扣除。从相关规定可以看出，我国对于捐赠税收优惠减免方面的规定比较苛刻，主要存在以下几个问题：
　　
　　问题一、不得是非公益性捐赠。意味着企业必须通过公益性团体进行捐赠，直接扼杀了企业直接向教育机构捐赠的可能性，挫伤了捐赠的积极性。
　　
　　问题二、相关规定自相矛盾。财税[2004]39 号文第八条规定： 纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育事业的捐赠，准予在企业所得税和个人所得税前全额扣除。《中华人民共和国所得税法》第九条规定： 企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额 12% 以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。《中华人民共和国个人所得税法》第六条规定： 个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，不超过 30% 部分可以税前扣除。捐赠的时候，企业和个人是按照全额扣除还是比例扣除呢？
　　
　　问题三、如果是比例扣除的情况下，公益性捐赠抵扣比例比较小。无论是企业还是个人，都要考虑抵扣上限问题，企业捐赠时，要考虑控制在年度利润总额 12% 以内，个人要考虑不得超过应纳税所得额的 30%,变相的限制了捐赠的规模，进一步挫伤捐赠的积极性，目前我国的捐赠收入占教育收入 2% 左右，对比发达国家，我国这一领域的发展还是任重而道远的。
　　
　　问题四、不允许递延抵扣不合理。根据《企业所得税法实施条例》第四十四条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（ 营业） 收入 15%的部分，准予扣除； 超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。广告费都能递延抵扣，而属于公益性质的捐赠却不能，是显失公平的，而美国对于慈善捐赠方面的规定，是比较人性化的，允许以后五年内进行抵扣。
　　
　　2. 3 程序繁杂。为了享受税收减免，捐赠企业会想尽办法去降低捐赠的成本，从账面上算，符合 12% 的标准，可以捐赠，但实际操作起来又不是这么回事。以民政部救灾救济司司长王振耀亲身经历来说，捐款 500 元，为了得到 50 元的税收减免，历时两个月，经历了十多道程序，最终才把减免办下来。可想而知，期间的时间成本和人力资本是多么的大，挫伤了捐赠的积极性。
　　
　　3、针对目前所存在的问题，提出发展建议。
　　
　　3. 1 开拓和完善直接向教育事业捐赠的相关措施。相较于通过非营利的社会团体、国家机关向教育事业捐赠，企业更倾向于直接捐赠，出现这种倾向的原因是比较复杂的，有机制的原因，有企业自身原因，也有教育事业本身原因。但是放开直接捐赠也会带来一定的风险，如为企业非法转移物资、偷逃税款等提供了便利。为了鼓励社会对于教育捐赠的积极性，同时降低国家的税收损失的风险，有必要出台和完善相应的法律规范操作，如 2007 年提交人大审议，直至 2016 年 9 月 1 日正式实施的《中华人民共和国慈善法》，第八十条明确规定，自然人、法人和其他组织捐赠财产用于慈善活动的，依法享受税收优惠。企业慈善捐赠支出超过法律规定的准予在计算企业所得税应纳税所得额时当年扣除的部分，允许结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。这确实是促进教育事业捐赠的一大利好消息，由于《慈善法》新近出台，同时程序法有一定的滞后期，实体法没有得到程序法很好的辅助的情况下，法律的初衷就没有得到很好的落实，所以后续要积极完善程序法，减少不必要的流程，最终达到制定《慈善法》的初衷 - - 惠及全社会，鼓励全民慈善。
　　
　　3. 2 修订流转税法，加大对教育事业捐赠的激励。税收其中一个重要作用是调节作用，与美国以个人所得税为主体的税制不同，我国是以流转税为主体税制的国家，增值税、消费税、营业税（ 2016 年 5 月 1 日全面营改增，营业税正式成为历史） 和关税占税收总收入的比重大，四项流转税合计金额 2013 - 2015 分别占比62% 、60% 、58% ,企业所得税和个人所得税占比比较小，合计 2013- 2015 分别占比 26% 、27% 、29% ,可以看出要更大面积的使社会受惠，还是要从流转税领域入手，教育捐赠税收优惠没有覆盖到流转税领域，激励作用显得微乎其微，不能从源头上促进教育捐赠的发展。因此有必要完善流转税法对于教育捐赠方面的规定，如： 取消对于教育事业捐赠关于增值税视同销售的情形； 同时完善关于捐赠资产方面的评估制度等。
　　
　　3. 3 扩大所得税的扣除限额，允许递延扣除。与美国教育捐赠税收优惠相比，我国的税收优惠显得相对落后。算个人所得税时，美国允许个人的慈善捐赠不超过个人纳税所得 50% 以内扣除，而我国只允许税前扣除 30%,比例显然不高，而且本身个人所得税占国家税收收入比例不高，因此有必要提高扣除比例，虽然如此，但我们必须看到国家在这方面的努力，随着《慈善法》的出台，我国允许个人慈善捐赠超额部分，在未来三年内结转扣除。
　　
　　计算企业所得税时，美国允许企业扣除的是不超过 10% 的应交所得额收入，并对企业超额部分，允许在未来五年结转扣除，而我国，随着《慈善法》的出台，国家除了允许扣除不超过当年利润总额 12%以内的部分之外，还允许企业超额部分，未来三年内结转扣除。虽然是一大进步，但是，按照中国目前的发展状况，有必要作出更进一步的激励措施。
　　
　　3. 4 精简程序，开辟绿色通道。有两层含义： 一、精简公益性社会团体审批程序，增加其数量。与西方发达国家具有捐赠税前扣除资格的公益性社会团体数量相比，我国的规模实在是太小了，因此适度增加。二、精简捐赠后办理减免税程序。这就要求各部门通力协作，进行内部沟通，尽可能学习西方国家的办理手续，减少不必要的流程，既能避免人力资源的浪费，也能提升办理效率。
　　
　　4、结束语。
　　
　　捐赠，是一个社会文明程度的重要标志，捐赠的税收优惠，关系到税收政策的合理性与税负的公平性，同时影响国家慈善事业的发展。我国的捐赠事业，依然是一个朝阳产业，配套政策依然存在不少问题，为了有效激励捐赠，维护纳税人利益，保护捐赠人的积极性，政府有义务有责任完善我国教育事业捐赠税收优惠政策，完善和健全目前的税收体系，使之成为与目前发展状况相适应的良好体系。
　　
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