财务会计论文
国内外矿产资源费税制度显有差异，借鉴国外的成功实践经验，为研究者完善我国矿产资源费税制度提供一些有益的启迪。本文中的矿产资源费税制度是指对矿业经济活动适用的费税政策体系，由于矿产资源的特性及其勘查开采特性，矿产资源费税除基本常有的费税外，还有一套相对独特的与矿产资源所有权有关的专门费税制度。通过对我国矿产资源专门费税制度与国际上通行的以权利金为主体的费税制度进行比较研究，可以看出矿产资源费税制度安排不仅影响利益分配，还影响矿产资源有偿使用制度建设，甚至会影响矿产资源开发中生态环境保护的制度安排。
一、国内现行矿产资源费税制度构成
我国现行矿产资源专门费税制度的构成主要包括矿产资源补偿费、矿业权使用费、矿业权价款、矿区使用费、石油特别收益金及资源税。
(一)矿产资源补偿费
征收矿产资源补偿费的目的是“维护国家对矿产资源的财产权益”，“矿产资源补偿费由采矿权人缴纳”，“按照矿产品销售收入的一定比例计征”，按照所规定费率范围0．5%～4%征收;中央与省、直辖市分成比例为5∶5，中央与自治区分成比例为4∶6;“矿产资源补偿费纳入国家预算，实行专项管理，主要用于矿产资源勘查”。
(二)矿业权使用费
对由国家投资勘查形成的矿产地而言，矿业权有偿取得的费用有两部分，即矿业权使用费和矿业权价款。矿业权使用费具体包括探矿权使用费和采矿权使用费。“探矿权使用费以勘查年度计算，逐年缴纳;标准为第一至第三个勘查年度，每平方公里每年缴纳100元;从第四个勘查年度起，每平方公里增加100元，但是最高不得超过每平方公里500元。”
“采矿权使用费按照矿区范围的面积逐年缴纳，标准是每平方公里每年1000元。”探矿权使用费和采矿权使用费全部纳入国家预算管理。《中华人民共和国矿产资源法》第6条分别对探矿权人与采矿权人进行了明确规定。
(三)矿业权价款
矿业权价款具体包括探矿权价款和采矿权价款。“探矿权申请人除按规定缴纳探矿权使用费外，还应当缴纳经评估确认的国家出资形成的探矿权价款，可以一次缴纳，也可以分期缴纳。”
即对非国家投资勘查形成的矿产地无须缴纳探矿权价款。“申请国家出资勘查并已探明矿产地的采矿权的，采矿权申请人除缴纳采矿权使用费外，还应当缴纳经评估确认的国家出资勘查形成的采矿权价款，可以一次性缴纳，也可以分期缴纳。”
“两价款”全部纳入国家预算管理，矿业权价款实质是国家作为矿产资源的投资人在出让其矿产资源进一步的探矿权或采矿权时，向受让方收取的对价，其目的在于将国家前期投入及其收益收回。
(四)矿区使用费
矿区使用费只对开采海洋油气资源的企业和在我国境内从事合作开采陆上石油、天然气资源的国内企业和外国企业征收。计费依据为油气产量，开采原油、天然气的矿区使用费率为0～12．5%。矿区使用费体现的是油气资源的所有权人同矿业权人之间的财产权关系，因此，并不适用所有的矿产资源。
(五)石油特别收益金
石油特别收益金是指国家对石油开采企业销售国产原油因价格超过一定水平所获得的超额收入按比例征收的收益金;实行五级超额累进从价定率计征;按石油开采企业销售原油的月加权平均价格确定，征收比率为20%～40%。2011年财政部《关于提高石油特别收益金起征点的通知》将起征点提高到55美元/桶。
(六)资源税
目前我国资源税的征收范围只包括矿产品、盐等，采用从价比例和从量定额两种税率。从量定额征税根据不同的资源产品及资源条件的差异和相关产品流转税负担的变化，按照调节资源级差收入的要求，区别不同的应税产品品种和主要开采者，确定高低不同的适用税额。税目与税率根据纳税人所开采或者生产应税产品的资源品位、开采条件等情况，由财政部、商务部等国务院有关部门确定，例如原油、天然气的适用税率是销售额的5%～10%;其他矿产品适用从量定额征收，焦煤为每吨8～20元，黑色金属矿原矿为每吨2～30元，稀土矿为每吨0．4～60元，固体盐为每吨10～60元等。
近两年来，资源税改革的主要内容一方面对原油、天然气资源税实行从价计征，资源税税率为5%，另一方面对开采难度大、开采成本高的部分油气产品实施资源税的优惠政策，如对在油田范围内运输稠油过程中用于加热的原油、天然气，予以免征;对稠油、高凝油和高含硫天然气资源税减征40%;对三次采油的原油资源税减征30%;对低丰度油(气)田的原油、天然气暂减征20%。
二、国际矿产资源费税制度借鉴
世界上大多数国家都建立起了以权利金制度为主体的矿产资源有偿使用制度，围绕着权利金，结合其他的矿业费税，形成了当代西方市场经济国家现行的矿业费税体系。矿产资源专门费税制度主要包括权利金、资源租金税、红利、矿业权出让金、耗竭补贴等。
(一)以权利金为主体的国际矿产资源费税制度
1．权利金
权利金是不可再生资源所有权人向矿业权人(采矿权人)因开采不可再生资源所收取的费用，它调整的是不可再生资源所有权人同矿业权人之间的法律关系和经济关系。无论资源条件优劣，矿业权人都必须缴纳这笔费用:
(1)权利金是一种财产性收费。权利金是矿业权人向矿产资源所有人因开采矿产资源而支付的赔偿，是所有者经济权利的体现，是一种绝对租金或纯租金。
(2)权利金的相关法律。由于权利金的计征方式和原则有其特殊性，各国权利金一般是由各国《矿业法》(或《矿产资源法》)来规定，而不是由《税法》规定;为了保证权利金的征收，各国在《矿业法》中都作了一系列规定，其中最主要的一条是缴纳权利金是矿业权人一项最重要的必须履行的义务，逾期不缴或少缴权利金的矿业权人将被吊销矿业权。
(3)权利金的征收管理。由于财税部门往往对矿业的特点和特殊规律性缺乏了解，权利金一般不由国家财税部门，而是由代表所有权人利益的政府矿业主管部门征收管理。征收的权利金，一部分作为国家财政收入，一部分作为矿山所在地的地方政府财政收入，还有一部分作为矿产资源勘查、开发管理以及资源环境保护的基金。对于权利金，各国采用了不同的计征方式，如从量法、从价法、净收入法等，或者将几种方式结合使用。
(4)权利金率。各国权利金费率各不相同，美国石油、天然气的权利金率为12．5%，煤炭有8%与12．5%两档，贵金属、宝石与金刚石为10%，放射性矿产品为15%，金属(非贵金属)一般为5%，也有的从量计征;澳大利亚石油天然气为10%，煤炭、宝石与金刚石为7．5%，其他一般在2．5%～7．5%，多为5%;墨西哥均为5%～7%。大多数国家采取从价与从量计征相结合的方式来征收权利金，还有一些国家按照矿业企业利润的一定比例计征。
2．资源租金税
资源租金税又称“资源超额利润税”、“暴利税”等。资源租金税调节级差收益，是对矿业企业超过基本的投资收益水平以上的利润征收的税，其目的在于通过国家的干预，调节不同矿业企业因资源丰度等自然条件不同而造成的收益上的显著差距，促使采矿权人在同等条件下公平竞争。因为资源租金税反映的也是一种基于所有权的经济关系，所以又被称为“超权利金”，其征收部门同样也是矿业主管部门。
3．矿业权出让金
矿业权出让金又称为矿地租金、矿业权租金(费)、矿业权有偿使用费，是矿业权人为保有矿业权而向矿产所有者支付的费用。矿产资源是赋存于地表或地下的，对矿产勘探与开发的同时也意味着对所依附的土地的使用;矿地在其他可能的用途中所能获得的最高收益就是使用矿地的机会成本，矿业权人必须将其交给土地所有者，这就是矿业权出让金的征收依据，目前大多数国家都征收矿业权出让金。美国探矿权与采矿权租费相同，为第1～5年2．5美元/英亩，第6～25年内5美元/英亩;而澳大利亚国内各地区也各不相同，西澳洲探矿权租费为80澳元/区块(每区块约3km2)，南澳洲为3澳元/km2，采矿权租费一般在9．9～31．4澳元/hm2。
4．红利
红利是一种同矿业权的取得有关的费。从产生的过程来讲，红利是在矿业权招标、拍卖过程中形成的矿业权出让费，由中标人向矿产资源所有权人一次性支付或分期支付。征收目的也是针对矿业权人因开采丰度好、品位高或外部条件(位置、交通等)优越的矿产资源所产生的超额利润而征收的，它体现的是一种与采矿权人无关的级差收益，将其收归所有权人是符合公平竞争原则的。
5．资源耗竭补贴
耗竭补贴是补偿矿业权人的，在每个纳税年度，从净利润中扣除一部分给矿业权人用于勘探新矿体，可以说与权利金是截然相反的。因此，耗竭补贴被视为一种负权利金，它与权利金的差别仅在于给付双方是相反的，可以将其视为一种负的稀缺租金和级差收益。设置耗竭补贴的目的在于鼓励矿业权人从事矿产资源勘查开发工作，有效地降低了采矿权人所承受的税负。
不同国家矿产资源耗竭补贴条款也各不相同，美国耗竭补贴为销售收入扣除各种费用及税金后余额的50%;加拿大为矿产资源开发利润的25%;印度尼西亚根据产量单位法计算采矿成本的补贴，除油气工业外，每年不能超过20%。
(二)国内外矿产资源费税制度比较
目前我国对矿产资源征收的资源税内涵部分与矿产资源补偿费相当于国外的权利金，资源税相当于国外的部分权利金与资源租金税，石油特别收益金是国外的资源租金税，具有完善的矿业权市场的前提下，矿业权价款相当于国外的红利，实际上我国的矿业权价款是红利的一部分，我国对矿业企业的费税优惠相当于国外的资源耗竭补贴，但又比资源耗竭补贴内容广泛，具体对应关系如图1所示。
实际上，国内外矿产资源费税关系并不能简单对照，所以有必要探寻“税”与“费”存在的主要问题，理清两者间的关系。
三、我国现行矿产资源费税制度的关键问题与调整方向
我国现行矿产资源费税都有待在征收目标与管理操作方式方面进一步明确，并且矿产资源费税率均相对较低。
(一)现行矿产资源费税有待进一步明确体现征收目标
1．“费”是实现矿产资源财产权利的重要经济手段之一
矿产资源“费”主要由专门对矿产资源征收的矿产资源补偿费、矿业权使用费、矿业权价款、石油特别收益金、矿区使用费构成。我国《宪法》和《矿产资源法》规定矿产资源所有权属于国家，从法律上确定了国务院代表国家对矿产资源产权实行管理。
《中华人民共和国民法通则》第71条表述如下:“财产所有权是指所有人依法对自己的财产享有占有、使用、收益和处分的权利”。经济资源对所有权人而言，是能为所有权人带来利益的物品或权利，当所有权人直接利用经济资源进行生产经营活动时，收益就是经营收入或利润，如果不进行直接的生产经营活动，其所有权经济上的实现就将以租的形式体现。矿产资源是具有实物形态的物质财产，自然形成以实物性财产所有权为基础的财产权利束，所有权与使用权分离产生矿业权，所有权与矿业权结合运用实现使用权，进而产生矿产资源的收益权。《矿产资源勘查区块登记管理办法》与《矿产资源开采登记管理办法》分别规定国家实行探矿权与采矿权有偿取得的制度，由此探矿权使用费、探矿权价款、采矿权使用费、采矿权价款及矿产资源补偿费均是实现国家对矿产资源的财产权利。罗森把一笔使用费定义为价格，该价格是一个政府生产的某种商品或劳务的收费标准;使用费可以被理解为公共部门中的单位通过销售自己所生产的商品或劳务，用有偿交换来取得收入的形式，其特点正好与税收相反，具有自愿性与有偿性。
但是，石油特别收益金的征收目标是调节石油开采公司或集团的超额收入，而仍存的矿区使用费按照国务院有关规定，对外合作开采海洋石油、陆上石油资源缴纳，暂不征收资源税，因此，我国现行的石油特别收益金及仍旧存在的矿区使用费实际征收目标与“税”一致。
2．矿产资源专门“税”本质应是政治权力的体现
“税”本是为实现国家或政府职能，按照法律事先规定的标准，强制地、无偿地获得财政收入的形式，其3个特征是强制性、无偿性和固定性。换言之，“税”是国家凭借政治权力参与社会分配，无须直接偿还给纳税人的征收。资源税是对各种自然资源开发、使用征收的一种特别税类，特点一是对特定资源产品征税;特点二是对资源的绝对收益和级差收益征税。因此，资源税是普遍征收与级差调节相结合的征收，既对应税资源产品实行普遍征收税收，相当于对资源产品的绝对收益征税，也对不同资源实行差别税率，相当于对资源产品的级差收益进行征税。
这在内涵上类似于“绝对租金”与“级差租金”，使其具有价格或收费的性质。因此，资源税实质是在实现矿产资源的财产权利，这方面蕴含“费”。从税收的角度分析，资源税属于收益税，体现在是否有收益及收益大小来决定是否征税及征多少税，所以国际上有的国家不征收资源税，只征收企业所得税。
(二)现行矿产资源费税的征收管理方式有待进一步明确
1．石油特别收益金的征收管理方式实际上是累进税
石油特别收益金的征收范围包括凡在中华人民共和国陆地领域和所辖海域独立开采并销售原油的企业以及在上述领域以合资、合作等方式开采并销售原油的其他企业(以下简称合资合作企业)，均应当按照规定缴纳石油特别收益金。经国务院批准，财政部决定从2011年11月1日起，将石油特别收益金起征点提高至55美元/桶。现行石油特别收益金在起征点提高后，仍实行五级超额累进从价定率计征，按月计算，按季缴纳。征收比率及速算扣除数具体详见表1。
从征收管理方式上看，石油特别收益金就是“税”，国外将其称为“资源附加利润税”、“超额利润税”、“暴利税”等。另外，矿区使用费的征收管理方式也与累进税相似，并且其内容与石油特别收益金略有重复。
2．资源税采用“费”的征收管理方式更为适合
《税法》规定了资源税的纳税人执行的单位税额标准，根据价格、资源和开采条件等因素的变化情况，在《中华人民共和国资源税暂行条例》所附的《资源税税目税额幅度表》所规定的范围内，每隔一定时期作适当的调整，主要是因为资源税实行的是差别税额，而矿山的资源级差状况是不断发展变化的，一般的变化规律是3～5年演变成一个新的梯次，所以资源税的征收管理方式更适合“费”的有关确定。
总之，石油特别收益金(及矿区使用费)的征收率与累进税更相似，更能体现对不同收益的调节与分配;而资源税的税率税额对矿产资源的耗竭进行补偿体现得更充分，并且“费”与“税”两者在征收管理方式都有重复的部分，使得矿产资源费税征收管理上不明确。
(三)矿产资源“费”与“税”征收比例有待提高
1．矿产资源补偿费的费率相对偏低
《矿产资源补偿费征收管理规定》第3条规定:“企业缴纳的矿产资源补偿费列入管理费用。”在企业所得税扣除项目的基本范围中，实际成本包括购货价格、购货费用和租金，然而管理费用在会计中是指企业的行政管理部门为管理组织经营活动提供各项支援性服务而发生的费用，因此矿产资源补偿费应该列入成本，这也是后面提及的补偿费率相对偏低的重要原因之一。
第5条规定，征收矿产资源补偿费金额=矿产品销售收入×补偿费费率×开采回采率系数。相当于补偿费全部采用从价法，与比例税率类似，应当考虑从量法，或从价与从量相结合，然而，矿产资源补偿费率自1994年以来至今未变。销售收入与市场价格有关，矿产资源补偿费的费率调整应该对资源本身的稀缺性与战略性给予重点考虑。
2．矿产资源的其他相关费税也偏低
现行国内的矿业权价款只是把国家的前期投入及收益收回，并没有涉及矿业公司或集团的利润，即使2010年对资源税改革，也只是在新疆及整个西部地区仅就石油、天然气采用从价计征，税率为5%，还存在一些税收优惠;2011年国务院的第605号令除石油天然气外，也只是就焦煤与稀土矿的定额税略有上调，多数矿产资源费税并没有因为稀缺性与物价上涨而同步提高。这里以油气资源为例，我国现行的矿产资源补偿费率(1%)加上资源税率(5%)仅为6%左右，而国外多数国家的油气资源的权利金率一般都在10%或以上。
3．我国亟须开征专门的生态环境税
目前，我国的矿产资源开发过程中征收的生态环境税费主要以收费为主，收税还是为辅的形式，具体的相关“费”主要包括排污费、土地复垦费、矿山环境恢复治理保证金、水资源补偿费等;“税”包括车辆购置税、城市维护建设税、土地使用税等;截至今日，我国还没有开征专门的生态环境税。西安交通大学李国平教授利用2011年数据采用直接市场法对山西省煤炭资源开采中的生态环境外部成本与应交的生态环境费税进行比较，开采单位煤炭应交的生态环境保护费用为24．9元/t，低于开采单位煤炭的生态环境恢复治理成本38．81元/t，补偿率高达64．16%瑐瑦，说明矿产资源费税收入总量难以补偿生态环境恢复与治理的费用总和。
四、完善矿产资源费税制度的策略选择
矿产资源费税制度从设置目标与功能定位等方面主要是体现矿产资源有偿使用制度、矿产资源级差收益安排、矿业企业费税合理负担等目标。完善的矿产资源的专门费税制度有利于实现发展的多重目标，对矿业经济的可持续发展与促进作用也更有效率。
(一)理清矿产资源“费”与“税”的征收目标与课征依据
为进一步明确界定“费”与“税”的涵义与边界，理清“费”与“税”的课征目标与课征依据，“新”的矿产资源费税体系主要有两大部分瑐瑧:一是体现财产权利的矿产资源相关“费”，具体包括(新)矿产资源补偿费、(新)矿业权使用费及(新)矿业权价款;体现政治权力的矿产资源税主要是(新)资源税或称(新)资源超额利润税。
1．现行矿产资源补偿费与部分现行资源税合为(新)矿产资源补偿费
(新)矿产资源补偿费主要体现国家作为矿产资源所有者利益的费，是国家财产权利的收益。获得国家所有权的矿产资源使用权的矿业企业支付有两层含义:一是租用矿产资源要交“租金”，租金具体包括绝对租金和级差租金;二是矿业企业要对耗竭的矿产资源进行补偿，即对国家财产的损失进行赔偿。
将现行资源税相当于绝对租金与级差租金的二重性与现行矿产资源补偿费具有对国家损失补偿的含义合并为(新)矿产资源补偿费中，体现财产权利的“租金”与“补偿金”，这基本上属于国外矿产资源的“权利金”。
2．部分现行资源税与石油特别收益金合为(新)资源税
把现行资源税中体现财产权利的内容进行剥离，让(新)资源税仅仅体现政治权力的内涵，或将(新)资源税改称为(新)资源超额利润税。现行资源税调节级差收益的功能中确有部分功能是对超额利润进行调节的，有促进公平竞争的作用。然而，在矿产资源开发的过程中超额利润的存在并不仅限于石油领域，其他领域诸如煤炭、金属等矿种同样也存在，因此，在各征税的矿产资源范围内均开征(新)资源税(或称其为资源超额利润税)是合理可行的。
石油特别收益金在本质上就是调节级差收益的超额利润税，因此把石油特别收益金合并到(新)资源税(或资源超额利润税)中，且在设置该税种税率时，要注意提高石油税目的税率，这基本相当于国外矿产资源的“资源租金税”。
3．(新)矿业权使用费的进一步完善
(新)矿业权使用费基本上是现行矿业权使用费的原形，即国家将矿产资源的使用权转让给具有矿业权的矿业企业，这就意味着矿业企业租用国家拥有所有权的矿产资源所在地，要向国家上交租金，即矿业权使用费，实际上就是矿地租金，相当于国外矿产资源的“矿业权出让金”。
4．(新)矿业权价款的进一步拓展
(新)矿业权价款是在现行矿业权价款基础上进行拓展，一般包括国家分享采矿权人(矿业企业)开采矿产资源全过程中的收益，基本相当于国外矿产资源的“红利”，可以在健全的矿业权交易市场招标中实现。
(二)基于资源有偿使用制度完善的我国矿产资源专门费的调整
为进一步推动资源有偿使用制度建设，完善矿产资源专门费要做好如下三方面。
1．(新)矿产资源补偿费基于现行矿产资源补偿费的基础进行合理调整
首先是在计征方面，把原“按照矿产品销售收入的一定比例”修改为“矿产品开采数量的核定货币价值的一定比例”，主要是因为矿产资源开采后已不能再回到矿山本体，同时也促进了矿业企业提高开发效率;其次是把矿业企业缴纳的矿产资源补偿费列入成本，将费率适当提高到5%～8%，石油、天然气可提高到12%;第三是在分配与使用上，矿业企业上缴的(新)矿产资源补偿费应纳入国家预算，实行专项管理，并提高地方的分成比例，尤其要优惠民族地区，主要是因为(新)矿产资源补偿费包括属于地方税的现行资源税部分，旨在不因为调整现行资源税使地方本级财政收入减少。
2．(新)矿业权使用费基于现行矿业权使用费的基础进行合理调整
一方面，改变现行矿业权使用费按照统一的标准进行缴纳，对属于不同的矿产地采用级差租金的形式，并设置浮动的矿业权使用费率，修订《矿产资源勘查区块登记管理办法》第13条及《矿产资源开采登记管理办法》第10条矿业权使用费的相关规定，主要原因是租金是根据租用资源优劣稀缺及市场供需决定的，应该是动态变化的;另一方面，彻底改变现行矿业权采用行政手段授予的方式，都要通过招标与投标方式进行有偿取得。
3．相对完善的矿业权市场中利益相关者的博弈均衡是(新)矿业权价款
要逐步完善矿业权市场，通过进一步招标投标方式的广泛运用，或者采用拍卖形式，使国家与矿业权人(矿业企业)都有利益保障。同时，要进一步放开与规范矿业权二级市场，虽然国家不能作为交易主体在二级市场上出现，但却可以通过税收管理调节转让方式获得利润。毫无疑问，矿业权交易也是在遵守《探矿权采矿权转让管理办法》的背景下进行的。
(三)完善、均衡矿业企业税收负担的矿产资源税收政策体系
1．(新)资源税要避免与企业所得税重复征收
我国企业所得税税率是25%的比例税率，而美国是15%～40%的累进税率，因此，对我国矿业企业征收超额利润税是有必要的。(新)资源税或称资源超额利润税就是针对矿业企业超过基本投资利润水平线以上的利润进行征税，累进税率的设置有利于促使公平竞争。另外，因为矿业企业就矿产资源差异所产生的利润差别已经在一定程度上通过所得税的征收进行调整，所以在设置矿产(新)资源税(资源超额利润税)时要避免所得税重复征收。值得关注的是，矿产资源是稀缺资源，关系到国家的经济安全，开征资源(超额利润)税有助于避免矿业企业因存在超额利润而过度耗竭这一战略资源。
2．针对矿业企业所得税设置专门减让
设置矿业企业所得税要考虑一些专门减让。首先，关于矿业权获得的一些成本的处理，可以采取部分费用资本化，也可以采取成本扣减法，或余额递减法以一定的速度进行摊销。其次，就生产开发支出费用的处理，可以采取全部扣减，或在规定的年度内扣减，或在服务年限内进行扣减，或用余额递减法以一定的速度摊销等。第三，就应计折旧资产成本的处理，可以采用加速折旧法。实际上，这是一项在降低矿业企业税负方面起着积极作用的税收优惠政策。
3．设置针对矿业企业的可操作的税收优惠政策
首先，要考虑对矿业企业研究开发新技术的部分成本进行成倍减让;其次，要考虑建立相当于国外矿产资源的耗竭补贴，实际上，对矿业企业的专门补贴是指在每个纳税年度内从净利润中扣除一部分还给矿产资源的经营企业，用于寻找新矿体，以补偿耗竭的矿产资源;第三，设置合理的优惠矿业企业的税式支出等。
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