基于负所得税理论的家庭纳税模式

　　一、引言
　　
　　2011 年 6 月 30 日个人所得税修订法案将免征额由2 000 元提高到了 3 500 元，将最低税率降到 3%,原来的9 级超额累进改为 7 级。但据国家税务总局 2013 年数据统计：我国城镇居民工资性收入占城镇居民人均总收入的比重为 64.1%,而工薪所得收入占个人所得税收入的比重为 62.7%,这显然不尽合理和有失公平。另据国家统计局发布：我国 2013 年基尼系数为 0.473,显示收入差距较大，1入差距、缓解社会矛盾的作用。

　　近年来，我国许多学者对个人所得税制度改革进行研究，部分学者提出了以家庭为单位的征收模式。马伶俐（2012）认为“应将申报单位由个人改为家庭。因为这比我国现行的定额扣除法更公平、合理”.迟骋（2012）认为“以家庭为单位进行个税征收有助于实现横向公平，充分考虑纳税人实际家庭负担和经济状况，且有利于我国传统观念的保留和发扬”.但是他们的研究方向仅局限于对纳税家庭调节，忽视了对纳税额以下家庭的照顾和保障。李翔海（2006）认为“负所得税的社会福利思想对正处于转轨期的中国社会保障制度建设具有重要的借鉴意义 ”.聂佃忠（2004）认为“我国政府应尽快实施负所得税政策来充实我国的最低生活保障制度”.王春萍（2008）认为“负所得税的提出和应用，为社会保障、收入转移问题提供了新方法。从我国实际出发，借鉴国外负所得税理论，实现负所得税与社会保障制度的结合，以克服社会保障制度的缺陷，提高社会保障制度的公平与效率”.王冬华（2011）认为“负所得税与社会保障税统筹设计是有必要的”.他们的出发点都是将负所得税理论应用在社会保障制度上，认为负所得税理论可以为个人所得税、社会保障制度提供借鉴意义，但是没有对具体如何借鉴，如何结合中国实际进行个人所得税改革进行深入研究。本文拟结合前人的相关研究成果，分析当前个人所得税存在的问题，论证以家庭为单位的个人所得税的必要性和可行性，基于负所得税理论对以家庭为单位的个人所得税进行应用研究。

　　二、以个人为单位的个人所得税存在的问题
　　
　　（一）个人所得相同，纳税额不同
　　
　　我国现行个人所得税以个人为单位，分类计征，分类扣除，对不同收入来源分别适用不同的费用扣除，而由此造成的直接后果是收入单一的人多缴税，收入多元化的人少缴税。假设纳税人甲本月工资、薪金所得 3 500 元，劳务报酬所得 700 元，房屋出租取得财产租赁所得 700 元，稿酬所得 600 元，但由于各项所得都未超过扣除标准，所以他本月不用缴纳个人所得税；纳税人乙工资、薪金所得5 500 元，应纳税额为 95 元；纳税人丙工资、薪金所得2 500 元，劳务报酬所得 3 000 元，应缴纳所得税额为（3 000-800）×20%=440（元）。见表 1.

　　表 1 表明，所得相同，但是收入来源不同，税收负担不同，影响税收公平性，这样会变相地促使纳税人分解各项所得额，进而逃避应纳税额，造成国家税收损失。

　　（二）家庭所得相同，纳税额不同
　　
　　目前我国的个人所得税只考虑了单个人的基本情况，忽视了家庭实际状况，而家庭是构成社会稳定的基本元素，同样所得的家庭由于家庭成员构成不同而导致承担的税负不同，因此可能会加重纳税家庭负担，挫伤纳税人的积极性。假设有 A、B、C 三组家庭。A 家庭丈夫工资、薪金所得 7 000 元，妻子待业无工作，家庭应纳税额（7 000-3 500）×10%-105=245（元）；B 家庭丈夫工资、薪金所得3500 元，妻子工资、薪金所得 3500 元，应纳税额 0 元；C 家庭丈夫工资、薪金所得 4 000 元，妻子工资、薪金所得 3 000 元，家庭应纳税额（4 000-3 500）×3%=15（元）。见表 2.表 2 表明，相同所得的家庭，应纳税额可能会相差很大，这就说明当前个人所得税设置不尽合理，只是硬性地对个人所得进行调节，忽视了家庭成员、收入来源等实际状况，从而导致家庭所得相同纳税压力不同，显然这是有悖于税收公平性原则的。

　　（三）家庭所得相同，可支配收入不同
　　
　　目前我国的个人所得税实行“一刀切”做法，免征额全国统一为 3 500 元，看似公平实则不公平：一是忽略了现实社会生活情况；二是忽略了地区发展不平衡状况。假设现有三个不同地区相同所得家庭，丈夫工资、薪金所得 6 000 元，妻子工资、薪金所得 6 000 元，那么每个家庭每月应纳税额=[（6000-3500）×10%-105]×2=290（元）。家庭 A 一对夫妻一个孩子，生活在上海，租房居住；家庭 B 一对夫妻两个孩子，生活在南京，已购房无房贷；家庭 C 一对夫妻无孩子，生活在西安，购房有房贷。家庭 A 每月支出：租房 3000元，生活费 4 000 元，教育 1 000 元，可支配收入=6 000+6 000-290-3000-4000-1000=3710（元）；家庭 B 每月支出：生活费 3 000 元，教育 1 500 元，可支配收入=6 000+6 000-290-3 000-1 500=7 210（元）；家庭 C每月支出：房贷 1 500 元，生活费 2 000 元，可支配收入=6 000+6000-290-1500-2000=8210（元）。见表 3.

　　由表 3 可知，不同地区间家庭所得相同，可支配收入却有很大差异。由于我国经济发展不平衡，“一刀切”的个人所得税征收做法缺乏有效的弹性，忽视了家庭所得来源差异和各地生活水平差异。我国现行个人所得税没有考虑购房、教育等大额生活发展性必要支出情况，而在现实生活中房贷、子女抚养、老人赡养、教育医疗等支出是重大而且必不可少的支出，忽略这些现实情况将不仅影响税收的公平性，还影响我国居民生活的幸福度。

　　三、以家庭为单位的个人所得税的必要性及可行性
　　
　　（一）以家庭为单位的个人所得税理论依据
　　
　　1.负所得税理论。1962 年诺贝尔经济学奖获得者、货币主义学派代表人物米尔顿·弗里德曼首次提出负所得税理论，在《资本主义与自由》一书中提出以负所得税对收入分配方案进行改革。曼昆在《经济学原理》中将负所得税简单定义为：“向高收入家庭征税并给低收入家庭转移支付的税制。”其主要目标为：提供一种对现有福利救助体系的替代，有效地反贫困和激励贫困家庭工作的积极性。负所得税理论的出发点是将现有的累进所得税结构扩展到低收入阶层中。换句话说就是政府对于低收入家庭依照其实际收入与维持一定社会生活水平需要的差额，运用税收形式，对低收入者补助。

　　2.国民经济两部门理论。现代财政学之父理查德·阿贝尔·马斯格雷夫在《财政理论与实践》一书中将国民经济分为两个部门：家庭和企业，这两个部门是国家税收的主要来源。家庭作为最基本的社会组成部分，是由婚姻、血缘或收养关系组成的基本单位，个人是家庭的组成部分，一个人的家庭是家庭，多个人的家庭同样也是家庭。在我国，传统儒家文化家庭观念根深蒂固，为以家庭为单位的个人所得税提供了群众基础。

　　3.马克思主义劳动力价值观。马克思主义政治经济学认为，劳动力的价值同其他一切商品价值一样，是由生产它所必需的劳动量决定的。“劳动力价值是由生产、发展、维持和延续劳动力所必需的生活资料的价值决定的”（马克思，2012）。而我国现行个人所得税在费用扣除上没有考虑劳动者为保障和提高劳动能力的生存、发展支出，也没有考虑到劳动者为延续劳动力市场不断供应而对子女的保障、教育、医疗等支出。所以从马克思主义劳动力价值观出发，我国应实行基于家庭为单位的个人所得税。

　　在我国，以个人为单位的征税模式不能考虑到家庭负担等因素，相同收入的家庭可能因为不同的家庭环境产生税收不公平现象，而按照家庭为单位征税能兼顾家庭实际情况，体现税收公平，调节家庭收入差距，提高人民生活水平。

　　（二）以家庭为单位的个人所得税必要性
　　
　　1.体现税收量能负担原则。个人所得税制以个人为征税对象，忽视了纳税人的家庭构成和负担，容易导致相同收入不同税额，特殊家庭税额加重等现象，进而失去对收入的调节作用，影响税收公平性的体现。而实行以家庭为单位的个人所得税可以有效避免以上现象，照顾特殊家庭，体现以人为本思想，实现税收公平。

　　2.切合中国国情与实际。（1）中国个人所得税改革核心几乎是免征额的提高，免征额的提高的确可以局部调节收入，但是调节作用是极其有限的，不能从根本上改变工薪家庭是纳税主体这一现状；（2）“一刀切”的免征额忽视了区域发展的不平衡性，加重了富裕地区弱势群体的生活负担，减轻了贫困地区富裕家庭压力，失去了调节作用，不能缓解贫富差距扩大化；（3）当前个人所得税体制具有严重的滞后性，我国个人所得税的调整需要经过全国人民代表大会通过，程序复杂历时长久，而经济发展程度、通货膨胀率每年都会变化，当前税制不能进行及时有效的调整，丧失了税收的调节作用。以家庭为单位征收个人所得税可以区域为单位根据当地经济水平进行调整，采取定额扣除与消费者物价指数相结合的浮动扣除方法，真实有效地对纳税群体纳税额作出反应，增强个人所得税的弹性，保障人民基本生活质量，提高人民生活幸福度。

　　3.当前社会保障制度不够完善。市场经济是效率型经济，在社会经济资源得到有效配置的同时也必然会造成收入差距扩大现象，社会保障制度是财政转移支付制度的重要部分，旨在对贫困家庭提供帮助。“现行社会保障制度是以养老、失业、医疗三大保险为基本单位，以工伤、生育、社会救济和社会福利为辅助项目的社会保险体系”（王冬华，2011）。而低收入家庭由于收入过低不能纳入三大基本保障项目中，受救济对象也仅能维持温饱，医疗、教育等权利不能得到享受，再有我国收入调查核准手段缺失，从而导致骗保现象的发生。这一系列的弊端都会加剧贫富差距扩大化，使得穷困者更穷，显然不符合中国特色社会主义的根本原则。而实行家庭为单位的个人所得税，可以通过收入证明准确核实家庭收入实际状况，运用负所得税对贫困家庭实施补贴，从而有效地缓解目前社会保障制度对低收入家庭低效率的有限帮助，真正意义上使人民分享改革开放的成果。

　　（三）以家庭为单位的个人所得税实行的可行性
　　
　　1.信息化建设已不断完善。我国互联网发展迅速，政务信息已经可以做到互联互通、信息共享，户籍制度历史悠久，可以为以家庭为单位的个人所得税实行提供技术支持。

　　2.发达国家税法实践经验可以提供借鉴。加拿大已经开始较大范围实行负所得税制，而且日本、美国等发达国家实行家庭为单位的个人所得税已有多年，印度、巴西等发展中国家也实行家庭为单位的个人所得税，这些国家都可以为我国个人所得税改革提供借鉴。

　　3.受到广大工薪阶层的欢迎。工薪阶层一直戏谑中国个人所得税是“工薪税”,而实际情况也正是如此，广大工薪阶层缴纳的个人所得税占了全额的 65%,而最富有的富人层只缴纳了 10%,这显然是极不合理的。以家庭为单位的个人所得税能够使公平性发挥出来，显然会得到广大人民的支持和拥护，同时由于我国传统儒家家庭思想影响深远，以家庭为单位的个人所得税征收模式将更易于接受和维护。

　　四、基于负所得税理论的家庭纳税模式应用研究
　　
　　（一）负所得税财政转移支付低收入家庭
　　
　　对低收入家庭实行累进机制的负所得税比低保社会保障制度更有优越性，可实现从高收入家庭征税转移支付给低收入家庭。当前个人所得税对低收入家庭税负考虑不够，对贫困家庭实行低保社会保障制度，而这种低保“社会保障制度采用差额补足式救助，只要在保障线以下，补助以后最终全部可支配收入相等”（王春萍，2008）。这种补助制度是无效的，不能刺激劳动积极性，相反容易出现“养懒汉”现象。而负所得税实行累进机制，消除了定额补助下临界点附近税负的不公平现象，将低收入者也纳入了个人所得税范畴进行反向转移支付，体现了税收取之于民用之于民，将对富人的征税反补穷人，调节收入差距，缓解社会矛盾，而且负所得税的累进机制有助于提高低收入群体的劳动积极性，提高其可支配收入水平，从而使得穷困家庭医疗、教育等得到有效改善，增加脱贫机会。负所得税理论体系旨在完善社会福利制度，使得穷困家庭受益。负所得税计算公式为：负所得税=收入保障数额-实际收入×负所得税税率，可支配收入=实际收入+负所得税，转折收入（免征额）=收入保障额 / 负所得税税率。

　　假设负所得税税率 50%,某地区三口之家年保障线为15 000 元，A 家庭实际年收入 0 元，B 家庭实际年收入5 000 元，C 家庭实际年收入 10 000 元，D 家庭实际年收入 15 000 元，E 家庭实际年收入 30 000 元，那么 A 家庭负所得税额=15 000-0×50%=15 000（元），可支配收入=15 000（元）；B 家庭负所得税额=15 000-5 000×50%=12 500,可支配收入=5 000+12 500=17 500（元）；C 家庭负所得税额=15 000-10 000×50%=10 000（元），可支配收入=10 000+10 000=20 000（元）；D 家庭负所得税额=15 000-15 000×50%=7 500（元），可支配收入=15 000+7 500=22 500（元）；E 家庭负所得税额=15 000-30 000×50%=0（元），可支配收入=30 000（元）。见表 4.

　　由表 4 可知，实际年收入在 0 到 30 000 元范围内，负所得税额随实际年收入累进，实际年收入越低，可获得政府补助越多，实际收入越高获得越少，随着实际收入增加达到转折收入 30 000 元（即免征额以上）时，负所得税的反补作用消失，对于家庭收入高于 30 000 元以上的将按照税前可抵扣项目扣除征税。负所得税对低收入者补助不搞平均主义，而是量能补助，鼓励低收入者工作增加收入，最终减少对补助的依赖。同时随着可支配收入的增加，有助于低收入家庭提高消费能力，改善生活质量，提高受教育、医疗保健水平，最终彻底改善贫困状况。负所得税率的核定以及地区生活保障线是负所得税实行过程中最重要之处，负所得税税率一般固定，以不超过 50%为宜。负所得税额由低收入家庭根据实情向税务部门申报，经税务部门审核批准之后向符合条件家庭发放转移补贴资金。低收入家庭获得的各类政府救助、社会捐助等将视为其收入。

　　（二）家庭所得税调节征收正向应纳税所得额
　　
　　改变当前以个人为单位的个人所得税，同时改变分类征税模式，对于应纳税所得额超过免征额的以家庭为单位按照正向所得税税率进行纳税，具体建议如下：

　　1.实行综合所得征税模式。不再区分纳税人所得的性质和来源，将全年所有收入全部计入应纳税收入，扣除免征额，扣减可抵扣费用后的应纳税所得额按照对应的各级累进税率实行综合征收。对于应税所得额在取得时代扣代缴的部分，年底进行汇算清缴，实行多退少补。

　　2.合理设定申报主体。可以由纳税人自主选择单身纳税人、已婚单独申报纳税人、已婚联合申报纳税人、以户主身份申报纳税人四类申报主体（刘效辰，2013），充分考虑纳税主体的特殊性，合理设定税率，设置符合纳税人实际税负能力和家庭成员数量、年龄、健康等实际状况的纳税模式，一经选定不得随意变更，更公平地衡量家庭的实际纳税能力。

　　3.合理设定免征额。由于我国地区经济发展不均衡，发达地区和落后地区收入差距过大，各地的标准也应该有所不同。国家对地方放权，由省级人民政府根据地区经济水平设定免征额，上报全国人大审批确定。免征额的设定为地方生活保障线除以负所得税税率。

　　4.合理设定税率。我国家庭所得税应实行多级超额累进税率，税率由国务院根据我国实际国情制定，并经全国人大审议通过实施。税率设定应体现公平税负、量能负担原则，从而更好地调节社会分配。

　　5.完善扣除项目。细化费用扣除项目，参照一些发达国家的经验，将对费用扣除项目进行指数化调整，根据地区每年通货膨胀情况，将物价指数与个人收入形成联动机制，定期调整，充分发挥税收的弹性调节作用。细化费用扣除项目，考虑家庭构成人数、食品支出、衣物支出、住房情况等项目确立家庭基本生存可抵扣项目，对家庭教育费用、受教育子女人数、个人自我发展支出等项目确定基本发展可抵扣项目，对医疗大病费用、幼儿保健、老人赡养等项目确定基本保健可抵扣项目。此外，还应考虑到其他税收抵免项目，如国务院特殊津贴、政府奖励等项目。总之要以人权为基本出发点，具体细化量化可抵扣项目，在兼顾家庭特殊性的同时体现人性化，实现税收的公平。

　　6.完善税收征管制度。（1）完善税务信息系统，实现金融税务信息一体化，将纳税卡、身份证、户籍、银行卡等进行一体化绑定，推行非现金结算，建立纳税诚信档案，对纳税违规违法等行为进行严惩；（2）推行税务代理人制度，方便纳税人纳税申报，避免由于纳税信息不对称导致的纳税违规现象。

　　五、结语
　　
　　曼昆（2013）曾经说过：“税收是我们文明社会所付出的代价。”随着经济社会的不断发展，从设计之初到不断完善，个人所得税发挥的作用会越来越大，现有的个人所得税制显然不符合当前经济社会需求。因此，以家庭为单位的个人所得税制具有较好的可行性，它的征收充分体现了公平、民主、人权等思想，体现我国社会主义共同富裕的根本原则，对个人所得税的改革与完善将有更深远的意义。【图略】

　　【参考文献】

　　[1]马伶俐。重构我国个人所得税税收体系[J].合作经济与科技，2012（19）：89-91.
　　[2]迟骋。个人所得税以家庭为单位征收问题研究[J].现代营销，2012（7）：265-266.
　　[3]李翔海。弗里德曼的社会福利思想研究[D].华中科技大学硕士学位论文，2006.
　　[4]聂佃忠。负所得税：我国最低生活保障制度改革的方向[J].甘肃理论学刊，2004（5）：64.
　　[5]王春萍。 负所得税理论对社会保障制度与个人所得税改革的借鉴[J].吉林金融研究，2008（1）：60-61.