无形资产计量与摊销问题探究

　　一、无形资产的概念

　　（一）无形资产的定义

　　无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产主要包括专利权，非专利技术，商标权，着作权，特许权，土地使用权等。作为一项资产，它独具特点：1.无形资产是由企业拥有或控制并能为其带来经济利益的资源。预期能为企业带来经济利益是每一种资源的本质，因此无形资产也不例外。2.无形资产不具有实物形态。无形资产通常表现为某种权利某项技术或者某种超额利润的综合体，它看不见也摸不着，因此不具实物形态。3.无形资产具有可辨认性。因为无形资产也需要进行单独核算所以其必须可辨认，像商誉因为其总是和企的整体价值联系在一起所以会计上不将其归于无形资产。4.无形资产本身属于非货币性资产。就目前我国经济发展的现状无形资产还不存在一个非常完整的交此其转化成现金的可能性就比较小，并且其在持有过程中为企业带来预期经济利益的情况又不确定，属于以固定或可确定金额收取的资产，因此其属于非货币性资产。

　　（二）无形资产的确认

　　1.与该资产相关的经济利益很可能流入企业。在判断与该无形资产相关的经济利益是否很可能流入企业，既需要实施职业判断即对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理估计，且有可靠证据证明；又需要关注与该资产相关的外部环境，比如一些新技术新产品的出现是否会冲击该技术或者与该技术相关的产品的市场等因素。2.该无形资产的成本能可靠计量。成本能够可靠计量是资产确认的一项基本条件，对无形资产来说尤为如此。例如一些企业内部产生的品牌报刊名等因为其不能脱离与企业单独计量所以不能称其为无形资产。

　　二、无形资产的初始计量和后续计量

　　无形资产通常是按实际成本计量，即取得无形资并使其达到预定使用状态所发生的全部支出，但根据其来源不同需要差别处理。

　　（一）对于外购的无形资产其成本包括购买价款相关税费以及归属于使该项资产达到预定使用状态的全部支出。但为引进新产品发生的广告费宣传费及其他间接费用以及无形资产已经达到预定用途以后发生的费用必须除外。另外需要注意的是，当外购的无形资产超过正常信用条件延期支付时，价款实际上具有融资性质，应该按照所取无形资产购买价款的的现值入账，现值与应付价款之间的差额应作为未确认的融资费用，在付款期间内按照实际利率法确认为利息费用。

　　（二）投资者投入无形资产的成本。对于投资者投入无形资产的成本应该按照投资合同或协议约定价款确定无形资产的取得成本，但如果投资协议或价款约定价值不公允的应应按照其公允价值作为无形资产的初始成本入账。

　　（三）土地使用权的处理。企业取得的土地使用权通常应该按照取得时所支付的价款及相关税费入账确认为无形资产。土地使用权用于自行建造厂房等地上建筑物时，其账面价值不与地上建筑物合并计算成本，单独作为无形资产核算成本，土地使用权与建筑物分别核算计提折旧。

　　但有些情况除外，如房地产开发企业取得土地使用，全用于建造对外出售的建筑物时相关的土地使用权计入建筑物成本与建筑物一起核算；再比如企业外购建筑物时，实际支付价款包括土地及建筑物价款，则应该按照合理方法将其价值进行分摊，如果实在无法在建筑物与土地使用权之间进行分摊时应全部作为固定资产处理。

　　（四）企业合并中取得的无形资产的成本。合并中取得的无形资产分为同一控制下的合并与非同一控制下的合并。在同一控制下，应按照被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本；非同一控制下则按照购买当日的公允价值入账，该公允价值一般为该资产在活跃市场中的报价，若在活跃市场中没有报价的则应该按照合理方法对无形资产预计产生的现金流进行折现。

　　（五）自行研发无形资产成本的确定。对于自行研发的无形资产其成本核算一般分两个阶段即研究阶段与开发阶段。根据研究阶段计划性与探索性特点分析一项研究是否能在未来为企业带来经济效益以及带来多大的效益都是不确定的，即其具有不确定性，所以研究阶段发生的费用一般费用化计入当期损益。开发阶段不管是在目标还是在对象风险结果等方面都与研究阶段有了很大的差别，其针对性变得更强其带来结果的可能性也越来越大，因此对于开发阶段的费用只要满足条件都可以将其计入无形资产成本。具体条件包括：1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。即不存在技术上的障碍及其他不确定性并且企判断时能够提供相关证据。2.具有完成该无形资产并出售或使用的意图。管理当局应该能够说明拟开发该无形资产的意图，并具有完成该无形资产开发并使其能够使用或出售的可能性。3.无形资产产生经济利益的方式具有可使用性。包括证明运用该无形资产产生的产品存在市场或该无形资产本身存在市场，无形资产将在内部使用的应证明其有用性。4.有足够的技术财务资源及其它资源的支持以完成该无形资产的开发并有能力使用或出售该无形资产。5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠的计量。

　　（六）无形资产的后续计量。要确定无形资产在使用寿命中的累计摊销额基础是估计其使用寿命。在确定无形资产使用寿命时应该考虑该产品通常的寿命周期及获得的类似产品使用寿命的周期，技术工艺等方面的情况，该资产在该行业运行的稳定性和市场的需求性，潜在或现行竞争者的行为，为维护该资产实现预期经济利益的维护支出，对资产的控制期限及与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。无形资产的使用期限一般源于法律，合同规定的最长期限不得超过法律期限即20年。在最终确定使用年限时，应该按照预定使用年限与法律合同规定年限孰短进行确定，如果法律合同无规定应该综合判断其为有限或不确定。对于寿命有限的无形资产应该在使用寿命内合理摊销，一般规定是当月增加的无形资产当月开始摊销；当月减少的无形资产当月不再摊销，摊销无形资产有很多方法如直线法产量法等，但企业应该注意在选择摊销方法是一定要能够反映与该项无形资产有关的经济利益的实现方式，当在无法合理确定无形资产预期经济利益的实现方式的时候，应该采用直线法进行摊销。如果无法合理确定一项无形资产的使用寿命则应该把其作为使用寿命不确定的无形资产，对于使用寿命不确定的无形资产则不需进行摊销，但应该在每个会计期间进行减值测试，经减值测试如果发现减值则应计提减值准备。

　　三、无形资产摊销税法与会计的差别

　　（一）摊销范围不同。会计规定使用寿命有限的无形资产进行摊销，使用寿命无限的无形资产不用摊销；税法则将符合条件的无形资产都归为使用寿命有限的无形资产，出外购商誉在企业整体清算或转让时可以扣除，其他资源都必须摊销。

　　（二）摊销方法不同。会计上规定可以选择摊销方法只要反映与该项无形资产预期经济利益的实现方式即可，在不能确定其预期实现方式的情况下采用直线法；税法则规定只能按照直线法进行调整，若用其他方法则应进行纳税调整。

　　（三）摊销年限不同。会计尚未对摊销年限做规定；税法规定不少于10年。

　　（四）摊销金额不同。这是因为会计上可以计提减值准备，而税法却不允许。这样企业在对无形资产进行会计处理时，应以扣除减值准备后的余额确定每期的摊销额，如果无形资产的价值得到恢复，则企业又重新计算每期的摊销额；税法因不允许对无形资产计提减值准备，因此企业在进行税务处理时，对特定无形资产每期计提的摊销额是一样的。

　　四、现行无形资产计量与摊销存在的问题

　　（一）无形资产计量与摊销存在的问题

　　1.对于企业自创的无形资产其一般分为研究阶段与开发阶段会计。准则规定对于企业研究阶段所发生的一切支出，因为其具有不确定性，不能确定其预期是否为企业带来经济利益，所以都将其费用化计入当期损益。这样的做法虽然避免了企业虚增无形资产，但在无形资产研究费用支出越来越大的今天是存在缺陷的。首先不将研究阶段费用计入无形资产将使其账面价值低于其实际价值，不利于真实反映企业的资产价值与获利能力。其次由于研究指出一概费用化必然会存在一大笔费用化支出存在于账面上，进而减少企业的本期利润，从而对企业造成不利影响。

　　2.摊销方法的局限性。企业无形资产的摊销取决于其使用年限及与该资产相关的经济利益预期实现方式，若使用寿命有限则在使用寿命内合理摊销，若使用寿命无线则不进行摊销，若能找到其经济利益的预期实现方式则按与其相关的方法进行摊销，若找不到则按直线法摊销。简单按直线法摊销必然导致无形资产账面价值也来越低，若在此期间出售该无形资产必然给企业造成损失。

　　3.使用寿命不确定的无形资产不进行摊销，仅在每个会计期间后对其进行减值测试，这样势必会在每个会计期间内使得资产虚增，同时也不符合实质重于形式的原则。

　　（二）对于改良现行无形资产计量与摊销的几点建议。

　　1.无形资产研究阶段的开发费用适量资本化。无形资产在企业的比重越来越大，尤其是随着创新社会的发展使得每个企业都开始致力于自主创新，这样便导致自行研发无形资产比重的直线上升，要做到真实记录企业的现金流量建议尽量采取有关方法使得研究阶段的开发费用适量资本化，在不虚增资产的同时做到实质重于形式。

　　2.摊销方法科学化。对于摊销方法的局限性，主要是由于对于有些无形资产来目前找不到与其相关的经济利益的预期实现方式，因而只能采取直线法简单处理。应该从问题的根本出发，注重于研究一些资产的预期实现方式，探索科学的摊销方法。

　　3.合理解决无形资产使用年限问题。大多数资产都有一定的方法来确定自己的使用寿命，对于那些我们实在无法合理确定其使用寿命的无形资产我们在多做研究的同时也应该退而求其次的选取一些接近的方法，或者参考类似资产的使用寿命来确定其使用寿命，进而进行合理摊销。

　　五、结论

　　通过对无形资产的确认条件、初始计量和后续计量的研究，分析会计与税法处理的差别得出以下结论：

　　1.无形资产在企业的发展进步中越来越重要，特别是自主创新的力量不容小觑，因此现代企业应该重视无形资产重视创新的力量。

　　2.由于科技及经济等各方面发展的局限性我国无形资产在计量与摊销方面还存在一系列的问题与局限，需要进行进一步的探索和研究，寻找恰当适宜的解决途径。

　　参考文献：
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