摘要：上市公司财务报表不仅能够对上市公司运营管理状况做出反映， 而且能够为投资者做出科学决策提供依据。本文在对上市公司会计报表粉饰现象的定义、产生动机、粉饰手段以及社会危害做出简述基础上， 对上市公司会计报表粉饰现象的识别策略进行研究与探讨。
关键词：上市公司； 会计报表； 报表粉饰； 识别策略； 抑制策略；
一、上市公司会计报表粉饰现象概述
上市公司会计报表粉饰行为指的是对会计报表进行伪造、变造的行为， 从而促使上市公司会计报表所呈现出的真实财务数据、现金流量数据等呈现为更好的状态。从上市公司对会计报表进行粉饰的手段来看， 主要包括运用关联交易、虚拟资产、利息资本化等对自身利润进行调节、运用资产评估对潜亏进行消除、将其他收益分为主营业务收益；从上市公司对会计报表进行粉饰的动机来看， 主要包括应对业绩考核、增发新股、免遭退市、减少纳税、获取更好的商业信用与更多的信贷资金等；从上市公司对会计报表进行粉饰所引发的危害来看， 一方面这种行为的出现， 反映出了上市公司内部监控机制以及外部监控体系亟待健全的问题；另一方面这种行为会误导投资人决策、弱化市场资源配置功能。也正因为上市公司会计报表粉饰现象存在严重的社会危害， 上市报表的会计粉饰行为引发了政府部门、债权人以及投资人的广泛关注， 与此同时， 如何有效抑制这种现象的出现， 也是政府部门与上市公司需要解决的重要问题。
二、上市公司会计报表粉饰现象识别策略
上市公司会计报表粉饰现象的社会危害性， 决定了对上市公司会计报表粉饰现象进行识别的必要性。而对上市公司会计报表粉饰现象进行有效的识别， 则是对上市公司会计报表粉饰现象进行有效抑制的重要基础， 由此可见， 审计工作者需要针对上市公司会计报表粉饰行为动机以及主导手段， 提升自身的上市公司会计报表粉饰识别能力， 继而为上市公司的规范化发展奠定良好的基础。
（一） 整体分析。
在对上市公司会计报表粉饰现象进行识别的过程中， 上市公司利润表、现金流量表、现金负债表与财务报表附注， 是审计工作者针对上市公司会计信息开展总体分析的重要依据。当然， 审计工作者如果单看一种资料， 很难发现上市公司会计公司中存在的问题， 但是如果能够对这些资料进行结合分析， 那么上市公司会计报表中的粉饰嫌疑将可能浮出水面。具体而言， 审计人员主要需要通过上市公司利润表重点了解主营业务利润占比情况， 从而了解上市公司的发展潜力；通过现金流量表了解现金流量与净利润之间的关系， 如果现金流量长期低于净利润， 则说明上市公司的净利润可能为虚拟财产， 而这也能够说明上市公司会计报表进行粉饰的嫌疑；通过资产负债表了解流动资产变动情况， 如果应收账款与销售收入出现异常变动， 则对上市公司会计报表的真实性应当持有怀疑态度；通过财务报表附注了解报表数字异常情况是否具有详细说明， 如果欠缺详细说明， 则上市公司会计报表也存在粉饰嫌疑。
（二） 不良资产剔除。
在对上市公司进行不良资产剔除分析的过程中， 审计人员主要可以运用两种方式来开展：首先， 审计人员可以对比上市公司净资产总额与不良资产总额， 如果发现上市公司中的净资产总额低于不良资产总额， 则能够反映出上市公司面临着严峻的经营管理挑战；其次， 审计人员可以对比上市公司资产增长速度、增长额度与不良资产的增长速度、增长额度， 如果二者增速呈现出较大差距时， 则说明上市公司会计报表可能存在粉饰现象。具体而言， 上市公司中的不良资产不仅包括上市公司的虚拟财产， 而且包括上市公司在运营中的亏损项目， 其中， 亏损项目包括存货跌价、应收款长期挂账以及投资项目长期无收益等。
（三） 关联交易剔除。
在对上市公司会计报表粉饰现象进行识别的过程中， 关联交易剔除主要是对关联企业利润进行剔除。在对企业运营管理水平以及盈利能力进行分析的过程中， 关联企业产生着重要的影响， 然而如果上市公司的主要利润以及收入都来自于关联企业， 则审计人员需要关注上市公司是否存在与关联企业存在不等价交换的交易。
（四） 关注资产重组。
在上市公司发展过程中， 资产重组是上市公司利用股权置换和资产置换等方式， 对企业资本结构进行调整与优化的手段。在此过程中， 上市公司为了获得巨额利润， 而使用关联交易方式， 使用自身的劣质资产、闲置资产交换优质财产。在对这种会计报表粉饰现象进行识别的过程中， 需要对利润表中所体现出的投资收益、营业外收益等作出重点审查， 从而确定上市公司置换资产的金额以及性质， 并确保这些内容在会计报表附注中有所体现。
（五） 关注存货计价。
在上市公司运营发展过程中， 存货计价中的后进先出法如果改为先进先出法， 并且物价处于上涨趋势时， 则上市公司所获得的利润在会计报表上就会具有更高的表现。为此， 审计人员在对审计报表进行审查的过程中， 应当对存货计价方法是否存在变动给予高度关注。
（六） 关注虚拟财产。
在上市公司财务管理工作中， 存在将已经产生的费用当作待处理财产损失或者待摊费用等形式纳入负债报表当中的行为， 而事实上， 这些费用并不会为上市公司带来利润， 也不属于上市公司所具有的真实财产。如果这些费用进行长期挂账， 则只能说明上市公司具有对会计报表进行粉饰的嫌疑。因此， 审计工作者在对上市公司财务报表进行审查时， 需要对上市公司所具有得到虚拟财产明细进行关注， 特别是对于金额较大的虚拟财产， 应当重视查明为何没有有效处理或者没有有效摊销的原因。
（七） 关注纳税情况。
在上市公司会计报表粉饰现象识别过程中， 如果上市公司纳税情况出现以下两种现象， 则说明上市公司极有可能存在报表粉饰现象以及利润操控行为：一方面上市公司财务资料与纳税资料存在较大差异时。虽然在开展审计工作过程中， 受到多种因素的影响， 上市公司财务资料与纳税资料不符并非个案， 但是如果二者存在明显差异时， 则基本能够说明上市公司具有两套或者两套以上的账簿与报表， 或者说明上市公司在内控管理环节具有明显缺陷， 导致财务管理总存在较多错误；另一方面上市公司纳税金额较大并产生突然波动时。我国税法对上市公司缴纳税费的时间具有详细规定， 因此一般情况下， 上市公司纳税金额不会在短时间内出现明显波动。与此同时， 当某个行业利润下降而上市公司的税费却呈现出提升趋势时， 则上市公司也存在对报表进行粉饰的嫌疑。
（八） 关注利息资本化。
上市公司在利用利息资产化手段对非资本性支出进行处理的基础上所开展会计报表粉饰现象具有极强的隐蔽性， 这是因为上市公司对资金进行使用之后， 审计工作者很难区分哪些属于资本性支出以及哪些属于非资本性支出。针对这种情况， 在审计工作者对这种报表粉饰现象进行识别的过程中， 可以对上市公司在建项目所用资金在上市公司总资产当中的比例做出分析。一般而言， 利息支出资本化在上市公司总资产中所占据的比例与这一比例十分接近。如果在审计工作中发现上市公司在建项目所具有的平均余额与规定利息率之积明显小于资本化的利息支出时， 则上市公司极有可能存在报表粉饰现象以及利润操控行为。
三、结语
上市公司会计报表粉饰现象在世界范围内都是一个广泛存在而又难以解决的问题， 从我国上市公司会计粉饰现象来看， 应对业绩考核、增发新股、免遭退市、减少纳税、获取更好的商业信用与更多的信贷资金， 是上市公司对自身会计报表进行粉饰的重要动机， 而为了有效抑制这一现象， 审计工作者需要围绕上市公司利润表、现金流量表、现金负债表与财务报表附注开展整体分析， 并在使用不良资产剔除、关联交易剔除等方法确保上市公司真实的财务情况浮出水面的基础上， 重点关注上市公司所开展的资产重组、存货计价方式、虚拟财产、纳税情况以及利息资本化， 从而确保上市公司具有的会计报表粉饰行为得以及时发现， 继而对上市公司的规范化发展做出指导。显然， 这无论是对于推动上市公司的持续发展还是实现我国金融市场环境的持续优化而言都具有重要的实践意义。
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