论会计信息失真的成因及对策

　　目    录

　　摘要1

　　关键词1

　　前  言1

　　第一章   会计信息失真的原因2

　　第一节 会计信息失真现状与表现2
　　一、会计信息质量现状2
　　二、会计信息失真的必要条件3
　　三、引起会计信息失真的一些具体原因4
　　四、会计信息失真的具体表现6

　　第二节  会计信息失真的危害性8
　　一、会计信息失真对企业自身的危害8
　　二、会计信息失真对社会的损害9

　　第二章  会计信息失真成因分析9
　　
　　第一节  如何导致会计信息的失真9
　　一、企业产权制度不明晰，形成信息不对称10
　　二、会计准则、制度和会计政策有可选择性10
　　三、会计事项具有不确定性10
　　四、单位内部控制机制不够健全11
　　五、会计信息失真与社会风气不正有关11
　　六、会计人员的业务素质不高11

　　第二节  会计在会计信息失真中的作用12

　　第三章  治理会计信息失真的对策13
　　第一节  建立新型会计人员管理体制13
　　一、会计人员管理体制改革的指导原则13
　　二、会计人员管理体制改革的思路14
　　第二节  完善企业内部管理及加强对外监督15
　　一、防范会计信息生产者的违规行为15
　　二、加强外部监管，形成良好的会计信息生产环境16
　　三、加强外部监督和对违法违规的处罚16
　　第三节  完善法律法规及建立惩处机制17
　　一、制定完善的法律法规，建立惩处机制17
　　二、改善契约设计，建立科学的契约约束及激励机制18
　　三、建立有效的监督约束机制19

　　第四章    结   论20

　　参考文献20
　　
　　摘要：本文指出，我国从上世纪七十年代末进入了一个崭新的时代，经济飞速发展、政治民主建设步伐加快、人民生活水平不断提高，这一切都是在以“改革开放”为口号的计划经济向社会主义市场经济渐进中取得，然而在新旧体制交替过程中产生了许多亟待解决的问题，如国有资产严重流失，财政收支混乱等，集中反映为会计信息失真。会计信息是管理者、投资者和债权人等改善经营管理、评价财务状况、作出投资决策、防范经营风险的主要依据。会计信息失真将会给管理者、投资者和债权人带来不可估量的损失，会计信息失真原因的复杂性迫使对其治理手段的多样性，诚然笔者的理论水平有限，不敢奢求在一篇文章中就可以对此问题有多么深刻的见解，但求一番努力能为会计改革做点贡献，也不负恩师的教诲。

　　关键词：会计信息  失真  探讨  对策

　　前  言

　　在市场经济时代，真实的会计信息除了能如实恰当的反映企业经营成果、财务状况、现金流量外，还能向外界展现企业的文化形象，向企业内部员工展示企业精神，提升企业合力。一个诚实守信的企业也是一个会计信息真实的企业，其良好的会计信息信誉充分展现了企业的财务支撑力，能更好的集攒社会口碑。靠拙劣管理或弄虚作假出成绩的企业其会计信息本身就不会真实，不足以服人。同样，提供虚假会计信息的企业不是一个管理成功的企业，其企业领导层的管理能力与其自身的诚信度值得人们怀疑。本文拟分析会计信息失真的危害与成因，进而初步探讨会计信息、会计诚信在企业管理中的地位与作用，提出建立会计诚信的必要。

　　目前，企业会计信息失真的现状有目共睹，国内有“琼民源”、“银广夏”等，国外有“安然”“阳光”等，其造假金额之大，令人咋舌；作假手段也五花八门，从会计确认、计量到会计报表编制，都存在不规范、不合理甚至不合法的行为，对市场经济秩序和企业规范管理构成了严重威胁，损害了社会和公众利益，引起全社会的广泛关注。会计信息失真及其治理是当今会计界的热门话题，会计信息虚假的现实也使人们不能不重视这个问题。除了郑百文、银广夏这些会计造假的典型案例外，财政部2003年对152户企业2002年度会计信息质量检查的结果显示，近70%的企业会计信息严重失真。那么，会计信息失真的原因何在，如何治理，成为亟需解决的问题。因此，我决定就会计信息失真的成因及对策提出了一些自己的看法。在我知识力所能及的范围内作以探讨，以期能够为中国的会计行业的完善和发展进言献策，同时也希望能够对会计工作提供一些有益的借鉴。

　　第一章   会计信息失真的原因

　　第一节 会计信息失真现状与表现

　　一、会计信息质量现状

　　所谓会计信息失真是指会计信息未能真实地反映客观的经济活动，给决策者的相关决策带来不利影响的一种现象。在现代市场经济中，市场的主体是企业，其组织的基本形式是股份有限公司。因而现代企业会计的特点，集中体现在股份有限公司会计上。所有权与经营权的分离，对会计信息的要求有别于传统会计。为了保证会计信息质量，体现会计诚信，投资者、债权人和社会公众要求会计信息必须客观、公正、真实，要求经营者选择的会计政策体现客观性、公允性和一惯性。因而，现代会计要能满足各利益相关者的信息需求，应当遵循四项准则[1]:①信息要符合相关性原则；②信息要符合可验证性；③信息的提供与传递要符合公正不偏性；④提供的会计信息符合可定量性原则。事实上，当前的会计信息质量是很不乐观的，许多企业的财务会计报告没能体现“四性”,尤其缺乏可验证性和公正性。会计信息失真问题已引起社会普遍关注，会计诚信度普遍遭受质疑。会计信息失真引发了资本信用危机，尤其上市公司的会计信息失真对股市的冲击异常敏感与直接。一向被世界所看好的美国会计执业，因为安然与世通等公司会计造假大丑闻的相继揭露曝光，也引爆了人们对其会计信息和会计诚信的极大怀疑。

　　在我国，会计信息失真也是普通存在的一个社会问题，引发了会计诚信的社会性关注。在2001年3月财政部公布的对159家企业1999年度会计信息质量抽查表明，抽查的159户企业中147户资产不实，157户利润额不真。我国政府、中国证监会和中国注协先后采取了一系列措施，颁布或完善和修订了许多规章制度，用以规范会计行为、约束中介执业、提高会计信息质量[2].可是，尽管如此，会计信息质量仍然难如人意，“会计炸弹”时有惊雷之声，经济腐败时有发生。年初揭露出的粤海铁路公司（非上市公司）腐败案就是又一个定时炸弹，该案显示：自1998年5月至2000年10月，原公司领导层通过组建多个经济实体，非法敛财657.44万元，流失建设资金3324.50万元。这是又一桩典型的企业领导层亲自参与炮制虚假会计信息骗取国有资产的案件。众所周知的琼民源、郑百文、银广厦、原红光实业、天津磁卡等等都曾是虚假会计信息的制造高手，这些公司通过制造虚假会计信息来粉饰自己业绩，欺骗社会公众，达到自己的不法目的。以银广厦为例，2000年银广厦发生的应收账款超过4亿人民币之多，最多的欠款单位是德国诚信贸易公司，欠款额近2亿人民币，占银广厦应收账款总额50%.根本不提供机械设备的银广厦会如此大额向经营机械产品和技术咨询的德国诚信贸易公司提供产品和服务，注册会计师却放弃了职业操守予以了“忽略”,使会计诚信无以言对。

　　《中国证券报》1999年10月23日转载了这样三组统计数字：

　　--财政部对全国110户酿酒企业的会计状况进行抽查，结果有102户企业的会计信息严重失真，收入、费用不实的金额共计近25亿元，导致虚假利润13.88亿元；其中企业会计报表利润与检查组核实利润金额相差一倍以上的达41户！

　　--上海对22家市管企业及202家子公司进行了经济责任审计，审计前这些企业财务会计报表显示的利润总额达26.45亿元，审计查出114家企业虚增利润22.69亿元，65家企业虚减利润49.3亿元，相抵后共虚增利润17.76亿元，实际利润仅8.69亿元，还不到“报表利润”的三分之一！

　　--深圳有关部门调查发现，全市1.2万家登记注册的公司中，仅有不到6000家是经过法定会计师事务所验资的，多半公司的注册资金是假的！抽查了201份企业验资报告，结果130份验资报告是假的，其中98份纯属伪造！这些都从不同侧面反映出会计失真的严重性和普遍性。

　　二、会计信息失真的必要条件

　　为什么会发生会计舞弊行为？美国注册舞弊审核师协会的创始人艾伯伦奇特（W. Steve Albrecht）认为，企业会计舞弊行为的发生，需要三个条件[3]:即压力（Pressure）、机会（Opportunity）和合理化（Rationalization）：

　　2.1 压 力

　　压力是会计舞弊行为产生的外部动力。之所以会进行会计舞弊，其重要的一个原因就是来源于压力。压力大体上可以分为两种类型：经济压力和工作压力。其中，经济压力是指企业管理当局为了达到特定的经济目的，或是为了掩盖某些经济事实而进行会计舞弊的动因。如有的上市公司为保名而造假，有的为得利而造假，有的为不被摘牌而造假，也有的或是为偷税而造假等等；工作压力则是指企业经营管理者害怕失去工作，或是怕提升受阻等，因而采取造假的方式虚构交易而人为改变企业对外的盈利报告，以骗取荣誉。经济压力多产生于企业的外部，如股东对企业业绩要求及投资回报的压力、同行之间的比较压力等；而工作压力一般源于企业股东或企业内部，如董事会对企业经营管理者的考核，企业内部的晋升及薪酬制度等。压力会促使企业经营者通过舞弊的手段来应付考核或者从公司的资产中进行隐蔽的补偿。

　　2.2 机 会

　　所谓机会是指舞弊者进行舞弊，而不被发现，或者能够逃避惩罚的可能性。机会的存在，使得舞弊动机的实现成为可能。

　　2.3 合理化

　　合理化实质上是造假者在道德上对其行为所作的价值判断，即取得心理平衡。一般来说，人们总是通过自己的意图来判断自己，而通过行为来判断他人。对于自身而言，意图总是比行为容易使人作出“合理”的解释。因此，为舞弊行为寻找借口就非常容易。最常见的理由是：我之所以这样做主要是为了公司利益着想；别人都这么做，我们为什么不能这样做等。

　　三、引起会计信息失真的一些具体原因

　　3.1内部控制制度缺乏或低效

　　建立企业内部控制制度的目的就在于发现、防止和纠正错误与舞弊。一个健全的内部控制制度起码应该达到以下目的：保证业务活动按照适当的授权来进行；保证所有交易和事项以正确的金额，在恰当的会计期间及时的记录于适当的帐户，从而使会计报表的编制符合会计准则的相关要求；保证对资产和记录的接触、处理均经过适当的授权；保证帐面资产与实存资产定期核对相符等。所以从理论上讲，一切的错误和舞弊是能够被健全的内部控制制度及时发现和纠正的。但是，如果一个公司的内部控制制度不健全或着缺乏，则很容易发生发生会计舞弊。同时，对企业内部控制制度的建立和实施有重大影响的控制环境的好坏也直接地影响着内部控制制度是否发挥作用。舞弊信息之所有能通过会计系统最终形成财务报告，一个很重要的原因就是这些企业的内部控制环境已极不正常，这才使得会计舞弊行为有机可乘。

　　3.2目前的会计绩效评价体系尚有不完善的地方

　　之所以敢进行会计造假，一个很重要的原因就是目前对企业经营业绩进行考核评价的主流方法还不尽科学、合理。目前大部分企业还是把建立在权责发生制基础上的营业利润来作为评价企业业绩好坏的主要方法。以权责发生制下的营业利润来评价企业经营好坏的好处是符合目前的会计制度，简便易行。但同时也要看到，建立在权责发生制基础上的营业利润由于常常受到成本费用在受益期间摊配的影响较大，而这种摊配的合理与否往往是建立在经理人对相关经济事项的“合理预期”的基础上的，因此其科学性、允当性外界无法准确了解。这就为经营者作假舞弊提供了方便，即使其作了假也不能及时的被发现、认定、查处。用这种方式对企业经营者进行考核，往往会流于形式，只停留在数字表面。

　　3.3会计信息的不对称

　　由于现代企业普遍实行所有权与经营权的分离，企业所有者（或投资者）与企业经营管理者所掌握的有关企业实际经营方面的信息详尽程度有所不同。由于经营者直接管理着企业，他对企业的经营、运作负直接责任，因而他有着得天独厚的信息优势。而处于有利地位的企业经营管理者或直接参与实际生产经营管理且处于控制地位的部分投资者，往往会基于其自身利益最大化的考虑而利用这一有利条件通过造假来掩盖或改变对自己不利的营业报告，或是只少量披露甚至不披露对本企业不利的信息，故意制造会计信息失真，从而损害其他利益主体的利益。

　　3.4激励与约束机制不对称

　　激励与约束机制是企业管理中极为重要的两大机制。企业所有权和经营权分离以后，股东委托经营者代表他们管理企业，为自己的目标而努力，以达到“股东财富最大化”.为了达到这一目的，股东往往都希望以优厚的待遇来吸引人才，使之为己所用。因此，经营者在一定程度上也是“股东财富最大化”的受益者，他们和股东的利益在一般情况下应该是一致的。但是，企业的经营管理者和企业所有者的利益有时也会发生冲突：经营管理者大都会希望待遇丰厚一些、休息和闲暇时间更长、工作风险更低；而作为股东来说，总希望成本费用少一些，赚的更多一些。经营管理着和股东目标的不完全一致，可能促使经营者为了自身的利益而作出背离股东利益的举动。这样就会产生两个方面的问题：经营者的道德风险问题和逆向选择。为了避免“道德风险”和“逆向选择”的发生，股东往往采取两种办法：一是尽可能多地掌握更多的信息，对经营者进行监督，在经营者背离股东目标时，减少支付给经营者的各种报酬和福利，甚或解雇他们；另一个方法就是采取激励报酬计划，使高级经理人员分享企业增加的财富，以鼓励他们采取符合股东最大利益的行动。但是，监督和激励都会受到合理成本的制约。股东必须在监督成本、激励成本和经营管理者偏离股东目标的损失之间权衡利弊，找到最佳的解决办法。目前在许多企业中，特别是在国有企业中，激励与约束机制不对称的情况比较严重。一方面经营者的业绩与报酬往往只简单地以工资的形式被一次性规定了，不能及时地按照经营者所做的贡献来对经营者进行对等的激励。经营者为企业做出了贡献，但是却没有得到相应的回报，心理上的不平衡加上物质上的不满足成为个体实施违规行为的动机；另一方面，由于我国经济尚处于转轨时期，现代企业制度尚未真正地建立起来。因此，在企业中普遍缺乏严格的、科学的监督和约束机制。所有者让渡给经营者的权力过多，并且对让渡的权力监督不力，“绝对的权力导致绝对的腐败”.

　　3.5财务会计本身所具有的不确定性

　　会计上的不确定性产生于这样两个主要来源：第一，会计信息一般都于预期要在未来持续存在的实体有关。由于一些成本费用的分摊常常是在过去和未来期间进行的，对于这些分摊的合理性和未来的预期依据就必须作些假定。尽管这些关于分摊的假定和预期之中，有些可能在以后期间也有效。但许多分摊却不能加以查证。第二，会计上的计量常被假定为代表那些需要对其不确定的未来数额加以估计的财产的货币表现。所有这些因素都可能会引起会计信息最终偏离“真实”的境地，也在一定程度上给上市公司操纵会计信息提供了可能。

　　四、会计信息失真的具体表现

　　从其产生过程来看，会计信息失真可分为会计事项失真引起的会计信息失真和会计处理失真引起的会计信息失真[4].会计事项失真引起的会计信息失真是指会计事项未能真实反映客观经济活动，会计事项本身就不真实，从而引起会计信息失真，实务中通常所说的“假账真做”就是指的这种情况：会计处理失真引起的会计信息失真是指虽然会计事项真实地反映了客观的经济活动，但由于会计处理过程中的错误引起会计信息失真，即“真账假做”.当然也有二者并存的可能，即“假账真做”.

　　根据是否由主观引起，会计信息失真可分为会计信息的有意失真和会计信息的无意失真。会计信息的有意失真，是指会计活动当事人为达到某种目的（或个人的或非个人的），如为提高分红数额，博取股东信任，刺激股票市价，表示营业或偿债能力高强，或隐瞒营业亏损、或者避免股东要求多分红利，减低甚至逃避纳税，加大秘密公积以保持其稳健性，减低股票市价以便收回库藏股票等，事前经过周密安排，故意以欺诈、舞弊等手段，使会计信息歪曲反映经济活动和会计事项。它包括两个方面：一是会计造假，即企业违反会计管制的违法活动；二是会计操纵，即企业利用会计管制的弹性操纵会计数据的合法行为。会计信息的无意失真，是会计人员在遵循会计规范提供会计信息的过程中，由于主观判断失误、经验不足和会计系统本身的局限性等。造成会计信息未能如实或准确反映经济活动和会计事项的内容。它具有：①当事人无造成失真的主观意愿；②不实在会计核算中暴露的比较明显；③不实责任人一般得不到经济及其他利益；④不实的纠正比较顺利等特征。

　　近年来有会计信息失真的披露越来越多，已到了不可容忍的地步，一方面是人们对会计信息真实性的关注程度提高；另一方面是会计信息失真的情况越来越严重。1996年财政部对83.9万个单位进行会计工作检查，竟发现16.3%的单位不同程度存在会计信息失真的问题。

　　会计信息失真说倒底，其实就是会计报告不真实，一方面是会计报表不真实，企业向公众提供的是虚假的、被粉饰的会计报表；一方面，信息披露不实、不完整，企业利用自己的信息控制“优势”掩饰了不应该掩饰的会计信息，给信息需求者施以屏蔽、制造信息障碍。企业通过违法干预会计工作，授意、指使、强令篡改会计数据，假造凭证、帐表进行假审计、假评估，设置帐外帐、表外表等手段转移国有资产、偷逃税收、粉饰业绩、中饱私囊、欺骗公众。企业会计造假虽然手段多、源头多，其结果归根到底都会反映在财务报表上，因为会计报表是企业的成绩单、通知书。因此我们有必要对会计报表粉饰行为给予充分认识，引起足够重视。现代企业会计舞弊主要有两种方式，一是企业自己造假，一般通过粉饰会计报表进行，二是企业“请”会计中介机构出谋划策造假。

　　从目前我国会计舞弊案的特点来看，会计信息失真主要表现在以下几个方面：

　　4.1会计核算资料失真

　　作为会计信息资料载体的会计凭证、会计账簿和会计报表失真。会计凭证失真出现在原始凭证上。常见的是通过以夸大或缩小的方式来达到隐匿事实真相的目的，或者是偷梁换柱，无中生有之术列入合法项目之中。会计账簿，会计报表失真除受到会计凭证失真影响之外，还大量存在伪造账簿，虚设会计科目，故意违反制度要求，采取不适当的计量方法，以及直接捏造，篡改会计报表数据等等。

　　4.2成本费用核算失真

　　企业受利益机制驱动，利用现代财务会计制度本身的局限性，把成本费用作为调节利润的主要手段。在成本费用发生的确认方面，现行会计制度要求以合法完整的原始凭证作为确认当期成本费用的依据，这样会使企业当期有许多成本、费用已发生（即应当由当期负担），但当在当期尚未取得合法原始票据，或者虽取得原始票据尚未完善手续送达财务部门，而无法作为当期发生的成本、费用予以确认，（除现行会计制度允许采用的“预提费用”科目核算的内容以外），只能在以后期间确认。这部分在当期发生但不在当期确认的成本、费用，对于当其经营成果而言，是一种潜亏因素，只能导致会计报表低估成本费用，夸大经营成果。而这种局限性恰巧给予某些经营者以可乘之机，隐瞒费用支出，虚增利润，以达到粉饰经营状况的目的。

　　4.3对外投资收益体现失真

　　对外投资财务监控不力，致使对外投资及收益水平未能真实体现，如人为地减少收入或增加亏损，截留或隐瞒投资收益、私设“小金库”等。

　　4.4税金核算失真

　　税收是国家财政收入的主要来源，会计报表是国家税收部门征收税金的重要依据。许多单位受到利益驱动，小集体、本位主义作怪，只强调自己的小集体利益，忘记国家利益，采取不正当的手法，虚增虚减利润，偷漏国家税款，致使国家财政收入虚增虚减。每年国家审计，物价财务税收大检查等，查出大量违法违纪行为，缴库金额超过百亿元之多。

　　4.5往来款项失真

　　即企业与企业之间相互拖欠，长期不清。主要表现有：许多已确认收不回来的债权或付不出去的债务处于长期挂帐，悬而不决状态。但事实上都已不复存在；或是因企业会计人员频繁更换、交换手段不健全，各种应收款项长期无人问津。

　　4.6会计报表编制失真

　　即企业为达到某种利益，把会计报表变成随意变化的“橡皮泥”,出现多套内容不一致的会计报表，如对财政报的是穷账，对银行报的是富账，对税务报的是亏账，对企业分析报的是盈账等。

　　第二节  会计信息失真的危害性

　　一、会计信息失真对企业自身的危害

　　在市场经济时代，现代企业经营成败很大程度上决定于会计信息的真实与否。如前所言，真实的会计信息除了能如实恰当的反映企业经营成果、财务状况、现金流量外，还能向外界展现企业的文化形象，向企业内部员工展示企业精神，提升企业合力。诚信是企业的生命之源，它是企业文化建设的重要一环。“问渠哪得清如许，为有源头活水来”.成功的企业需要真实的会计信息来支撑，真实的会计信息源于诚实守信。信息不真，诚信不在，企业会计信息失真对于企业经营者无异于搬起石头砸自己的脚，自己洞开自家房门，自掘坟墓。“言而无信，行之不远。”一个会计信息失真的企业谈不上社会诚信，其企业文化建设暗淡无光，企业形象不屑一顾，商业信用不值一提，企业经营迈不开步。现代社会是一个庞大的经济市场，会计信用是无形的经济财富和经济资源，丧失诚信就等于丧失了财富与创造财富的经济资源，这好比没有水流而行船。会计信息失真，实质上是企业经营失败、管理失策。连年失真连年失败，连年失败连年失真，俗话说：“躲得过初一，躲不过十五”,总是依靠虚假会计信息生存的企业总有一天会引爆自己身上的炸弹，最终企业关门，经营者（管理层人员）成为阶下囚，员工鸟兽散。我国一些退市公司就是这方面的很好证明。

　　二、会计信息失真对社会的损害

　　虚假会计信息除了给企业自身带来巨大的损失，还会给投资者、债权人、社会公众造成巨大的伤害。企业经营不善、管理失败、信息不真，首先受蒙弊的是企业外部人员。外部信息使用者了解企业经营情况主要是通过企业向外公布的会计信息。由于“信息不对称”,企业外部人员尤其是投资人往往成为虚假会计信息的最大受害者。比如，银广厦，由于虚构了高额利润，投资者通过被严重粉饰的会计报表读到的是企业优良的业绩、良好的成长性，在诱人的利润分派和配股中，广大投资者纷纷看好追高，股价在2000年4月十送十后竟一路攀升至38元高峰，做假真相被揭开后，股价一路下跌至2.12元，许多投资者亏得血本无归。虚假会计信息对社会的危害还表现在对国家稳定、政府税收、社会诚信方面的危害，当大面积的会计信息失真的时候，它对国民经济和国家的国际经济地位、金融体系都将带来不同程度的影响。我国政府及有关部门为了规范会计行为[5],保证会计信息质量，张扬会计诚信，扞卫市场经济秩序，相继修订和出台了一系列规章制度，制定了一系列的措施。比如，《会计法》、《企业会计制度》、系列会计准则、《关联交易会计处理规定》、《会计职业道德》、《内部会计控制制度》、《内部审计准则》；对国有大中企业实行会计委派、设立独立董事和会计机构谈话提醒制等。

　　第二章  会计信息失真成因分析

　　第一节  如何导致会计信息的失真

　　那么到底是什么导致了会计信息失真产生的呢？目前认为主要有以下几个方面的成因：

　　一、企业产权制度不明晰，形成信息不对称

　　在现代企业制度下，企业所有权和经营权分离，两者在经济上的联系表现为一种契约关系。由于两者间的利益不一致，从而形成了信息不对称问题，从事经济活动的一方为最大限度的增加自身的利益，会做出不利于另一方的行动；更可能会利用另一方信息的缺乏，而使对方不利，从而使市场交易过程偏离信息缺乏方的愿望。而企业所有者最关心的是投入资本的安全性和收益性，总希望从企业获得真实的会计信息，并据此客观评价企业的经营成果，正确估计其财务状况，以利于未来投资决策；另外，还希望能够控制会计政策向维护所有者方面倾斜。会计信息的重要作用之一是反映经营者的经营业绩，而经营者的努力程度很难预测，这就使经营者有可能在会计准则允许的范围内左右会计信息的生成，他们更看重的是短期经济效益给自己带来的利益，而不会关心企业长远发展，采取与所有者期望相反的会计政策，使会计信息失真。

　　二、会计准则、制度和会计政策有可选择性

　　由于各企业具体情况不一，准则只能对企业的工作提出具体原则和规范，不可能尽善尽美，这样对同一会计事项的处理就会有多种备选的会计处理方法，如企业对存货采用不同的计价方法，对其财务状况和经营成果会有不同的影响，究竟何种方法才算“如实反映”?此外会计准则的制定颁布常落后于会计实践的发展和经济行为的创新。当新情况、新领域、新行业出现时，很难找到长期有效的会计准则作为会计操作的依据，使会计处理“无法可依”.

　　三、会计事项具有不确定性

　　会计的不确定性是指不确定的于事实有差异的计量结果，和不确定的计量方法。不确定会计事项是指一定状况或处境下的最终结果是利得还是损失，只有在发生或不发生一个或若干个不确定的未来事项时才能确认，其中包括：

　　3.1与信用有关的事项

　　如企业的承诺、应收、应付款项等；

　　3.2与时间有关的事项

　　如外币业务中汇兑期限可能引起的汇兑损益导致企业资产和负债发生相关变化；

　　3.3与社会经济变化的有关事项

　　如利率、物价变动指数等指标变动引发企业资产和负债相关变化。

　　这些会计事项，我国会计准则和制度对其信息的披露没有作出规定，或规定得不够恰当，在会计实务中，这些问题的处理更多地依赖会计人员的职业判断，由此可能导致会计信息的不确定性。

　　3.4对经营管理者缺乏有效监督，财会人员的合法利益得不到保障

　　随着我国《企业法》等有关法规的进一步实施，国家将许多权利下放企业，实行厂长经理责任制，这本是深化企业改革的重大举措，然而，对如何有效合理的指导企业用好各种权力，监督或约束经营者的不正当行为，尚缺乏相应的制约措施，使得经营者无所顾忌。会计人员作为企业的一员，与经营者存在着利益上的依附关系，如晋级、分房、个人报酬等取决于领导的意志，财会人员的合法权益得不到保障，致使他们不得不为自身利益的得失有所顾忌，于是只能听从领导的摆布，导致会计信息失真。

　　四、单位内部控制机制不够健全

　　内部控制机制是企事业单位为维护资产。的完整性，确保会计信息的真实可靠性以及对经济活动进行综合计划、考核和评价而制定的制定方法和手续的总称。不少企事业单位的高层管理人员对这方面认识不足，致使内部控制制度的制定过于马虎、简单，各种错账不能及时被察觉和抑制，其反映的会计信息自然不可能真实可靠。

　　五、会计信息失真与社会风气不正有关

　　前已提到，在现代企业制度下，企业所有者控制着经营者，其对经营者的评价主要依靠会计信息，经营者为了自身的利益必然提供与己有利的会计信息。在经济转轨过程中，各种利益关系尚未理顺，法制尚不健全，社会上出现了造假之风，一些造假者实现了他们的利益。经济学认为，人是“有限理性的经济人”,行为的理性与否取决于所处的环境，好环境使人产生更多的理性行为，相反不好的环境使人产生较多的非理性行为，提供虚假会计信息就是经营者非理性行为具体表现之一。

　　六、会计人员的业务素质不高

　　会计人员是会计活动的主体，会计信息是会计人员对会计要素进行确认与计量中生成的，因而免不了对客观经济活动的一些不确定性因素进行估计、判断与推理，不同素质的会计人员进行的估计、判断与推理往往导致不同的结果，一些素质较差的会计人员即使遵循了会计准则，但由于其认识水平的局限习惯内，不可避免地使计量出的会计数据脱离实际情况，使会计信息失真。

　　第二节  会计在会计信息失真中的作用

　　会计信息失真是会计机构和会计人员工作的劳动产品，它的失真，无论是产生于何种原因，都与会计工作有密不可分的联系。把握会计信息的可靠性（真实性、可验证性和客观性），主要依赖于我们对会计信息流中的“可能性偏差”的控制。这种“可能性偏差”集中体现在如下六个方面：

　　1.1 资金运动的客观现象

　　资金运动在数量和时间上可能偏离实物运动，使资金运动信息与客观经济活动产生了“可能性偏差”,产生于一种客观现象。

　　1.2 客观现象所产生的形式

　　客观资金运动与资金运动信息反映在载体过程所产生的偏差，表现为原始凭证的虚假。这种偏差的形式，即源于社会风气、经济秩序、提供原始凭证及经办经济业务人员的素质的影响，又与会计人员审核把关质量不高有关。

　　1.3 会计确认偏差

　　会计对综合经济信息的确认和货币计量是，受确认标准、货币计量方式及会计人员职业判断的影响，使纳入会计系统的“原始信息”的内容和范围，与客观存在的综合经济信息产生偏差。这种偏差的产生直接取决于会计确认标准的严格与否，货币计量方式是否合理，会计人员职业判断能力的强弱。

　　1.4 会计信息加工偏差

　　会计对经济业务的处理，往往需要会计人员在基本原则及具体方法上作出判断及选择，这种判断选择一旦失误，使会计计量反映的财务状况与经营成果、管理业绩，与客观现实产生背离。

　　1.5会计报告偏差

　　会计报告的内容、范围、数值及说明，由于会计人员主观判断不准及利益驱动，使之与客观经济活动或会计记录产生偏离。

　　1.6会计信息理解偏差

　　会计信息使用者，由于主观和客观的原因，没有全面理解会计信息而对客观经济活动形成不正确认识，从而作出次优甚至是错误的决策。

　　由上述分析可知，在“可能性偏差”中，第一种偏差是属于客观偏差，会计只能认识并揭示这一偏差，但不能消除这种偏差。第六种偏差是由于信息使用者利益偏好所致。除此外四种偏差均与会计工作有关，由此可见，会计信息失真在很大程度上无论产生于主观恶意还是无意均来源于社会人员的违规操作。正因此，控制会计信息失真，很大部分要放在会计人员的控制上。当然这决不是对会计信息失真治理的根本良方，因为其产生的根源还在于产权结构的混乱，控制权的非均衡性。

　　第三章  治理会计信息失真的对策

　　第一节  建立新型会计人员管理体制

　　一、会计人员管理体制改革的指导原则

　　会计人员管理体制的改革是应经济发展、时代变革的要求而进行的，它必须有利于符合社会化大生产的市场经济体制的建立，有利于现代企业制度的建立，有利于会计职能作用和会计人员积极性，创造性的发挥。

　　1.1有利于经济体制改革的顺利进行

　　这是改革的内因所决定的一个总的原则。其他较为具体的改革原则都可以归结到这一点上来。但作为一个基本原则，我们更强调这种改革与建立现代企业制度所应具备的协调这种改革与建立现代企业制度所应具备的协同性，新的会计人员管理体制应能融入现代企业制度中，并成为其中一个有机的组成部分。

　　1.2有利于充分发挥政府对会计工作的监督指导作用

　　新的会计人员管理体制应当符合政府作为社会的管理所指定的法律、法规、政策。只有在法律的保障下，新的制度才能得以有效发挥作用，而这一点也就要求政府在会计工作的监督中发挥指导性作用。

　　1.3有利于维护包括国家在内的所有投资者的利益

　　会计人员管理体制的改革一个重要原因就在于国有资产的严重流失，企业投资者由于信息不对等原因而造成损害，新的会计人员管理体制必须要改变目前国有企业所有者缺位而导致的经营权失控的状况，以有效的防止对国家少数股东的侵害。

　　1.4有利于全面公正的反映企业经营者的受托责任完成情况

　　会计人员管理体制无论作出怎样的改革，必须要形成对企业管理当局决策的有力支持，帮助形成对企业经营者的激励和约束机制，便于企业所有者对经营者的管理。

　　1.5符合制度运行上的成本效益原则

　　会计人员管理体制的改革应本着在相同效益的情况下，精简政府机构，减少冗员，节约交易成本的原则，否则改革只能导致失败。

　　1.6有利于社会信息正确、及时的传递

　　会计信息的质量和及时是它赖以存在的生命线，过时的信息对人们的决策是毫无意义的。会计人员管理体制的改革不仅要保证会计信息的真实性，还要在及时性反面作出贡献，才能真正满足信息使用者的决策需要

　　1.7有利于保障职能的发挥

　　有利于保障会计机构及会计人员依法履行职能和会计作用的发挥

　　新的会计人员管理体制必须创造出良好的会计人员工作环境，既要有利于真实、完整的会计信息的产生，又要有利于发挥现代会计在企业管理中的作用。

　　1.8有利于会计工作的组织和协调

　　会计工作作为会计信息生产，应是一个独立的产品生产过程就，其自身也有极强的组织和协调问题需要解决，新的会计人员管理体制必须要协调组织好会计人员的工作，使之能合力产生符合各信息使用者需要的会计信息。

　　二、会计人员管理体制改革的思路

　　会计人员管理体制改革遵循什么样的思路，也就是会计人员管理体制改革将朝着什么目标进行下去。由于现代会计实质是在双重受托责任下进行工作的。所谓双重受托责任，即以委托--代理关系为存在前提，以会计反映和会计管理为基本特征，以维护和协调委托与代理双方的经济利益与社会利益为目的，定期向各相关方面进行报告的一种会计所应承担和履行的经济责任与社会责任。那么，这必然要求会计人员要从企业所有者和社会公众的利益的角度出发，对企业进行会计反映和会计管理。会计人员在管理体制上就不能再由用人单位自己管理，要使之走向外部化。对于这一点，我们不妨用现代经济管理中新出现的内部控制外部化问题来认识。

　　根据1994年美国注册会计师协会、内部审计师协会、美国会计学会和管理会计协会等组成的“发起组织委员会”对内部控制的定义：“即由企业董事会、经理阶层和企业员工实施的，为运营的效率和效果、财务报告的可靠性、想关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。它主要包括：控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监督等几个方面的内容。”我们可以看出，内部控制是由企业各层经营管理人员共同执行的，其中处于不同层级的管理者掌握着不同的控制权力并承担相应的责任，同时相邻层级之间存在着控制和被控制的关系。对某些层级的内部控制而言，由于需要采用特殊的控制手段和方法以达到特定的控制效果，因而逐渐引入了一定数量的外部控制，亦产生了内部控制外部化。所谓内部控制外部化是指企业采用外部控制程序在某些环节上替代内部控制，以达到对其特殊的控制效果的过程。它既包括控制采育者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化。也就是说，企业既可以通过利用外部的专职人员参与内部控制，也可以直接使用外部控制的程序、方法来代替内部控制，二者均属于内部控制的外部化。

　　根据科斯的理论：“企业经营倾向于扩张直到企业内部组织一笔额外交易的成本等于通过在公开市场上完成同一笔交易的成本或在另一个企业中组织同样交易的成本为止。”如果企业进行某项事务的交易成本大于将其交由外部组织来完成的交易成本时，企业就应放弃此业务。随着社会化分工的发展，企业将由自己完成成本较高或效率低的业务推向外部，从而形成企业间的分工与合作，这种企业生产的专业化有助于形成合理的资源培植与高效率的生产模式。会计机构、会计人员的设置，显然是内部控制的一个重要组成部分。当会计工作成本过高或低效时，对它进行外部化不失一种最佳选择。故而，我们将要遵循的是会计人员外部化道路。

　　第二节  完善企业内部管理及加强对外监督

　　一、防范会计信息生产者的违规行为

　　1.1 制定合理的激励措施，消除经营者的违规动机

　　一是完善业绩评价机制。目前股东对经理人员业绩评价多是财务指标，必然会增加道德风险，助长经理人员粉饰公司财务报告，因此应对现行的经理人员业绩评价方法予以修改和完善。如美国董事协会对经理人员的业绩评价[6]就包括领导能力、战略规划、经营业绩、继任规划、人力资源管理、与股东和所有当事人进行有效的沟通、与外部关系、与董事会和监事会的关系等方面，我们可以借鉴；二是改革现行的管理人员薪酬制度。可采取如期权持股、奖金等多种激励方式，建立对经理人员的长期激励机制，减少其操纵会计信息追求短期利益的行为。如上海贝岭等少数上市公司当前正在试行的认股权计划，可将管理人员的个人利益同公司股东的长期利益联系起来，避免了以基本工资和年度奖金为主的传统薪酬制度下管理人员的短期化行为倾向。

　　1.2 完善内部控制制度，减少会计信息生产者的违规机会

　　完善内部控制制度，对会计信息的生产过程进行有效监督。内部控制制度包括不相容职务的分离和制约，严格的会计核算程序，健全的财产物资、财务收支的审批、领报制度，对外投资、资产处置等重要经济业务事项审批制度，财产清查制度，内部稽核和审计制度，会计人员任职资格和考核制度等。可以建立总会计师制度，从组织上为会计反映、控制创造条件；也可以实行审计委员会制度，加强内部审计监督的力度，从制度上堵住可能生产虚假会计信息的漏洞。

　　1.3 加强会计人员的教育和培训，减少会计信息非故意失真

　　首先要加强会计人员的法制观念和职业道德教育。要求会计人员具备强烈的责任感，在履行职责中遵纪守法，廉洁奉公，不论遇到何种情况，不丧失原则，不图谋私利，自觉抵制会计造假行为的发生。其次要加强会计人员的业务培训，提高其专业技能。抓好在职会计人员的后续教育，帮助会计人员更新会计知识，熟悉会计处理程序和核算办法，精通会计法规和会计制度，准确判断会计事项，恰当进行会计处理；同时加强计算机及其他相关学科知识的培训，使财会工作由核算型向管理型、传统型向现代型、单一型向全面型转变，使会计人员素质适应建立现代企业制度和与国际接轨的需要。

　　二、加强外部监管，形成良好的会计信息生产环境

　　培育会计信息的有效需求主体，形成需求主体监督合力。一是政府部门首先要将多重角色区分开来，特别要将国有企业所有者的角色与会计信息监管者的角色严格区分，不要因一时或部门利益而不追求真实的会计信息。减少政府对企业经营行为的干预，避免片面以企业利润评价官员业绩，杜绝“官出数字，数字出官”的现象发生；二是完善公司治理结构，增加股东追求真实会计信息的动力。应完善公司产权制度，形成股东与公司管理层之间经济上的契约关系，改善股东参与监控会计信息生产的条件；对上市公司要解决国有股、法人股的流通问题，既有助于国有股、法人股股东有效地行使“用脚投票”等监督方式，也利于股权分散化，改变中小股东没有发言权的被动处境；还要完善上市公司的内部监督机制，增加监督手段，加强监督者对公司管理层行为的了解，如设立独立董事、成立审计委员会或充分发挥监事会的作用等；三是给最大债权人银行提供监控企业信息生产的机会，使其主动关注会计信息的质量。

　　三、加强外部监督和对违法违规的处罚

　　1.1 会计工作管理部门要加强管理和监督

　　由于会计信息与信息生产者之间的利益关系难于完全分离，为了防止虚假信息产生，会计管理部门应将管理工作深入到会计信息的生产过程，如连云港市的建账监管制度和呼和浩特市的会计账簿统一管理制度，都是通过行政手段减少会计信息失真的有益尝试；可以在国有企业中推行会计委派制，选拔素质高、能力强的会计人员委派到企业任财务部门负责人和主管会计。

　　1.2 加强和改善注册会计师审计监督

　　改变注册会计师聘任制度，可在有条件的企业试行事务所委任制，所需资金通过设立特种基金方式解决；实行上市公司审计轮换制，如每三年强制更换会计师事务所，以免其与上市公司过于亲密而丧失独立性；加强对会计师事务所的管理，建立合伙制事务所提高审计造假的成本，对不负责或违反职业道德的注册会计师及其事务所要制定具体的处罚措施。

　　1.3 加强法律监督，加大对违法行为的处罚力度

　　要健全法规，为监督提供法律依据，除了尽快制定《会计法》实施细则外，还要制定有关会计信息质量的管理法规，对管理方法、管理人员的责任与权力以及提供虚假会计信息的惩处等方面作出明确规定；要明确单位负责人为会计责任主体及其相应的法律责任；要加强会计法规执行情况的监督检查，依法严肃追究有关责任人法律责任，既要加大行政和刑事处罚力度，又要加大民事赔偿力度，不仅对违规企业实行制裁，而且要追究自然人的刑事和民事责任，充分发挥法律对造假行为的震慑作用。

　　1.4  充分发挥媒体监督的作用

　　媒体监督成本相对较低，方式是“事中”甚至“事前”监督，其作用有时比司法和行政监管更广泛、更有效。

　　对全社会加强诚信教育和宣传，形成良好的社会诚信环境。国家应通过多种形式在全社会范围内开展诚信教育，运用多种手段推动全社会的道德建设，努力在全社会形成一种诚信至上，作假可耻的风气。

　　第三节  完善法律法规及建立惩处机制

　　对于处于成长期间的市场经济环境，会计信息失真的危害是灾难性的，本世纪三十年代的美国等发达国家发生的经济大萧条及金融市场崩溃就是前车之鉴，治理我国企业会计信息失真问题刻不容缓。基于上文的分析，笔者认为，要解决会计信息失真问题、提高会计信息质量，应当从以下几方面入手：

　　一、制定完善的法律法规，建立惩处机制

　　从西方历史经验看，治理会计信息失真的过程也是法制在不断完善的过程。如英国1825年的经济危机导致1844年和1845年公司法的出台，1847年的经济危机带来了1855年和1856年公司法的颁布，1857年的经济危机又迫使英国议会推出1862年的公司法；本世纪30年代经济危机之后，美国政府先后于1933年和1934年公布了“证券法”、“证券交易法”两部重要法规。每一部法规的颁布，均对提高会计信息质量产生了极有力的影响。应当看到，现行《证券法》及《注册会计师法》等法规中尽管已有条款涉及虚假会计信息提供者的民事责任问题，但由于因果关系的举证及赔偿金额的计算困难等原因，使这些法规中关于民事责任的规定一直未能得以实施，并且我国现行法规中也缺乏对会计信息失真具体认定的法律规定及惩治措施。笔者认为应在以下几个方面完善法规建设：

　　1.1 应尽快完善证券法及相关法规中各责任主体民事责任的规定，并使其具有可操作性。

　　一方面应扩大责任主体范围，将公司发起人、主要股东、经营负责人、会计机构负责人等涉及不实会计信息提供的人员均纳入责任主体范围；另一方面应扩大请求权主体的范围，将请求权主体明确为由于依赖不实会计信息而遭受损失的人。

　　1.2 改变举证方式现行民事诉讼体系中，举证责任一般由原告承担。

　　即“谁主张，谁举证”,而在涉及不实会计信息的民事诉讼中，原告和被告的位置通常是不平等的，原告和被告信息不对称的现象突出，被告控制信息的来源，拥有绝对的信息优势，所以举证容易，而原告则举证困难。因此应将举证方式改为被告负主要举证责任，采用推定过错原则，即原告只须证明自己受到了损失且损失和不实会计报告有直接因果关系或被告有过错即可请求赔偿，而被告如不能举证自己无过错即被推定为有过错而承担民事责任。

　　1.3补充惩处条款一方面应补充制定针对企业的惩处条款。

　　企业因提供不实会计信息而受到的惩罚超过其信息披露成本，从而解决成本驱动导致的会计信息不实。另一方面应补充制定针对经营者的惩处条款，对经营者的行为予以限制约束，使其受到的惩罚超过其因制造和提供不实会计信息而所能获得的边际利益。

　　二、改善契约设计，建立科学的契约约束及激励机制

　　委托人应当充分论证考虑效用最大化的双方可接受底限，合理设置契约目标，并建立科学的契约约束及激励机制来保证契约目标的实现。

　　2.1建立契约约束机制首先应在契约中明确授权范围

　　即在契约中对经营者进行明确而科学的授权，使经营者或代理人明确其“有权为”及“无权为”、“应为”及“不为”;其次应在契约中明确责任目标，使经营者所得的利益和责任目标挂钩。对经营者实行责任目标约束时，应注意使责任目标建立在公司未来发展在和收益的较准确的估计基础上，因为不合理的目标设置将诱发不实会计信息的产生；最后应在契约中规定违约责任，建立契约处罚条款，处罚条款的内容应能保证使经营者或代理方违规行为的预期成本远高于违规行为的预期收益，从而有效地控制会计信息失真的情况。

　　2.2 完善契约激励机制应当建立基于经营者经营成果的有效契约激励机制

　　经营者的目标函数与委托人（所有者）趋于一致，从而改善双方的激励相容性。首先，契约中的“利益”条款中应明确表达委托人对代理人的激励措施；其次，激励措施中应将对代理人的长期绩效补偿远期化或非货币化，并应与短期工薪支付分开，比如采用国际上通行的延期支付奖金及超额利润分成、以认股权证和赠股代替现金支付等长期绩效补偿措施，以防止代理人以损害企业长期利益和整体利益为代价追求短期利益和个体利益。

　　2.3 弹性化契约激励及约束条款可以设计弹性化的契约条款

　　各方可以根据情况的变化和经营成果的变化来确定风险和报酬，通过弹性化的契约条款来引导经营者的行为，弱化经营者舞弊、欺诈等违背契约的机会主义行为选择，使经营发生机会主义行为的可能性降低至可以预期，促使经营者选择成本收益次优的方案，从而减少会计信息失真的可能。

　　三、建立有效的监督约束机制

　　有效的企业内部监督和外部监督可直接使契约各方受到约束，有助于有序制度框架的建立和完善，从而防范不实会计信息的形成。

　　3.1 强化公司内部监督机制，发挥公司监事会的监督作用。

　　尽管公司法及全民所有制企业条例等法律法规中已对监事会人员、职责等做了规定，但绝大多数企业的监事会受人事、财务等方面的压力而有名无实，而只有让其责、权、利独立，才能真正发挥其监督企业会计系统对外提供和披露及准确的会计信息的作用。

　　3.2 强化公司外部监督机制外部监督的强化包括二个层面。

　　一是完善注册会计审计制度，西方国家的经验表明，民间审计制度对治理会计信息失真问题是十分有效的。要真正发挥注册会计师审计的作用，国家一方面要提高注册会计师队伍的素质，提高注册会计师的职业道德水平和执业质量，另一方面应对注册会计师的服务质量进行抽查，严惩违反职业道德及执业规范执业的行为。二是加强国家行政干预。在治理会计信息失真问题过程中，政府起着至关重要的作用，政府干预的程度及效果直接影响会计信息的质量。财政机关、审计机关、证券监督管理机关等政府机关应加强对不实会计信息的监管和处罚力度，同时应建立不实信息查询网，让企业和社会公众可随时查询提供不实会计信息的企业及责任人员，增加企业、经营者及会计人员的违规名誉风险和违规成本；另外可以根据具体情况适当采用会计委派制等政府干预形式，通过政府的综合管制来改善会计信息失真的状况。

　　第四章    结   论

　　通过对会计信息失真的现状表现、成因分析、及治理对策的三个方面分析。然而，我们还有许多问题只有在实践中才能发现，本文也不能尽皆解决。我国在社会经济转型期出现了一些问题，有些还很严重，还很棘手，比如，国有资产的流失，财政管理监督疲软，社会腐败，会计信息失真等。客观地讲，这些问题存在有其深刻而复杂的历史、现实原因和社会因素。问题的复杂性，就决定了要解决它就非一蹴而就之制，我们决不能期盼制度设计的唯一性，也就不存在包治百病的灵丹妙药。我们有足够的信心说明它对于解决会计信息失真问题是有效的，但其局限性也是十分明显的。会计信息失真是一个十分复杂的社会问题，仅就一个方面的治理并不能从根本上解决，治理会计信息失真，一要从宏观方面入手，真正建立与完善现代企业制度和监督制度，改革人事管理制度，加大执法力度，使企业、单位在法制的轨道上正常运营；二要从微观角度入手，加强会计人员管理和继续教育，加强单位内部制度的建设，强化内部监督，遵守国际规则，提高会计信息质量。把握这两个方面，解决会计信息失真问题指日可待。

　　参考文献

　　[1] 宋玉平：《会计信心披露的规范问题研究》，东北财经大学出版社，1998年3月
　　[2] 张俊民：《会计监管》，立信会计出版社，2000年3月
　　[3] 杨周南、张瑞君《会计信息系统》，经济出版社，2000年8月
　　[4] 财政部：《企业会计制度》，经济科学出版社，2001年3月
　　[5] 赵煊君：《中国证券市场-监管与投资者保护》，上海财经大学出版社，2002年7月
　　[6] 薛祖云：《会计信息市场与市场管制》，暨南大学出版社，2002年10