环境会计披露的问题分析及对策研究

　　摘要

　　从环境会计的发展历程来看，环境会计信息披露是最早进入实践的。虽然环境污染的严重性已经引起社会的关注，但是环境保护在实践中仍然没有真正实施起来。我国政府部门对环境污染不够重视，法律法规的空白点很多，社会大众没有真正将环境保护纳入实践。企业一味地追逐经济利益不顾环境污染对社会、对人类造成的威胁。目前，企业披露的环境会计信息主要出现在企业的年度报告中。尽管如此并不是所有企业披露了环境会计信息而且企业的年报中披露的环境会计信息仍然是零散的，没有规律可循的。可见，环境会计信息的披露缺乏披露动力，缺乏明确的披露主体，缺乏统一的披露形式。总结而言，环境会计信息披露缺乏一个系统、完善的披露体系。

　　论文采用规范研究的方法对我国企业环境会计信息披露问题进行了研究。首先对现阶段我国上市企业的环境会计信息披露现状进行分析，找出存在的问题，并分析产生这些问题的原因。进而构建我国企业环境会计信息披露的框架。对环境会计信息披露的法规以及会计规范进行了具体的设计，并主张采用补充报告的形式披露企业环境会计信息。同时，从环境保护的角度将表内的环境会计信息从传统的会计信息中独立出来，并对应设置了会计科目。同时对资产负债表和利润表进行了设计。

　　关键词 环境会计；信息披露；环境会计要素

　　Abstract

　　From the development of the environmental accounting, environmental accounting information disclosure is the first to enter the practice.Although the severity of the environmental pollution has aroused the concern of the community, but the environmental protection in practice is still not to implement real.Our country government departments responsible for environmental pollution seriously not quite, point blank many laws and regulations, the public did not really bring into environmental protection practice.The enterprise blindly pursuing economic benefits to society, regardless of environmental pollution on the human threat.At present, the enterprise environment accounting information disclosed the appears mainly in corporate annual reports.Though not all corporate disclosure of environmental accounting information and the corporate annual report disclosure of environmental accounting information is still fragmented, not to follow the law.Visible, the environment accounting information disclosed the lack of disclosure of power, lack of clear disclosure, the lack of uniform disclosure form.In conclusion, the environment accounting information disclosed the lack of a system, to improve the information disclosure system.

　　Paper adopts normative research method to our country enterprise environmental accounting information disclosure problems were studied.Firstly, the present stage our country listed enterprise environmental accounting information disclosure situation analysis, find out the existing problems, and analyzed the reasons for these problems.Then construct our country enterprise environment accounting information disclosed frame.On the information disclosure of environmental accounting regulations and accounting standards for a specific design, and advocates the use of supplementary report form of disclosure of enterprise environmental accounting information.At the same time,from the angle of environmental protection will form within the environmental accounting information from the traditional accounting information is independent,and the corresponding set accountant course .At the same time on the balance sheet and income statement of design.

　　Keywords environmental accounting;information disclosure;environmental accounting  elements

　　摘要

　　Abstract

　　第1章 绪论

　　1.1 研究背景

　　1.2 研究的目的和意义

　　1.2.1 研究的目的

　　1.2.2 研究的意义

　　1.3 本文研究的内容

　　第2章 国外环境会计的实践及其对我国的启示

　　2.1 环境会计的国外实践

　　2.1.1 美国的实践

　　2.1.2 日本的实践

　　2.1.3 韩国的实践

　　2.2 环境会计国外实践给我们的启示

　　第3章 我国环境会计披露的问题分析

　　3.1 我国环境会计披露的现状

　　3.1.1 环境会计信息披露企业比例低

　　3.1.2 环境会计信息披露以强制性为主

　　3.1.3 环境会计信息披露内容缺乏明晰性和全面性

　　3.1.4 环境会计信息披露方式多样，缺乏可比性

　　3.2 环境会计国外实践给我们的启示

　　3.2.1 环境会计要素的分类问题

　　3.2.2 环境会计要素的报告问题

　　3.3 我国环境会计披露问题的原因分析

　　3.3.1 利益关系人对环境会计信息需求不足

　　3.3.2 环境会计信息披露理论研究滞后，缺乏理论指导

　　3.3.3 企业缺乏强有力的外部法律监督机制

　　3.3.4 人员问题

　　第4章 我国环境会计披露问题的对策

　　4.1 促进公众对环境会计信息的需求

　　4.2 建立以强制披露为主，自愿披露为辅的披露机制

　　4.3 加强环境会计理论和方法的研究

　　4.4 建立完善合理的环境会计准则

　　4.5 我国环境会计披露技术问题的对策

　　4.5.1 环境会计要素分类问题的对策

　　4.5.2 环境会计要素报告的对策

　　4.6 案例分析

　　结论

　　致谢

　　参考文献

    第1章 绪论

　　1.1 研究背景

　　随着社会、经济的不断发展，资源逐渐呈现紧缺状态，环境破坏日益严重。固体废弃物的乱弃置，废水废气的乱排放，噪音的持续存在，放射性物质的不断出现等都对人类的生存和健康造成了威胁，对经济、社会的可持续发展造成了阻碍。我国政府不断提倡环境保护，可是环境保护仍然只是一种号召，却没有真正投入实践。目前，环境报告是环境信息披露的基本形式，而环境报告是企业的利益相关者了解企业的环境破坏行为、环境保护行为的主要途径。现阶段，国家对环境信息披露的规定很少，目前只有《环境信息公开办法》规定的较为详细些。然而此办法也只是试行的，而且国家只是鼓励企业公开环境信息，并没有强制其披露。可见，国家法律在此方面尚存在不足。

　　环境会计的出现为企业的利益相关者提供了又一个了解企业环境破坏、环境保护行为的途径。企业的环境会计信息能够更加充分、有效的说明企业的环境破坏及环境保护行为，对企业的利益相关者来说更有用。但是，环境会计是新兴学科，环境会计仍处于研究阶段，环境会计信息的披露缺乏系统、完善的披露体系。企业的年报中出现的环境会计信息仍然是零散的，没有规律可循的。

　　1.2 研究的目的和意义

　　1.2.1 研究的目的

　　工业发展造成了日益严重的环境污染，极大的危害了人们的健康，甚至威胁到了人们的生命和财产安全，因此，环境问题已逐渐成为了一个全球性的热点问题。环境会计可以真实地反应企业的生产经营活动对环境的影响，因此，对于一国的环境保护发挥着重要作用。加强我国实施环境会计的披露问题和对策的研究不仅具有理论意义，而且具有实践意义。

　　环境会计通过进行相应的会计核算，对自然资源的价值、自然资源的耗费、环境保护的支出、改善资源环境所带来的收益等进行确认和计量，向环境信息使用人提供决策有用的信息并反映受托人在使用环境资源过程中受托责任的履行情况。环境会计报告是环境会计信息披露的载体是在日常核算的基础上，提供给政府、环保部门、企业所在社区、管理者、职工及附近居民等使用者。用以反映企业资源利用和耗费补偿情况，履行社会责任情况以及社会成本和社会效益情况的会计报告。环境会计报告所披露的内容随着经济的发展、信息使用者的需变化而不断补充和完善。因此，通过对企业与政府环境会计报告内容的确认和计量，将企业与政府的环境会计报告紧密联系在一起。从宏观、中观和微观的不同层面提供环境会计信息。

　　1.2.2 研究的意义

　　我国是一个环境污染严重，环境资源紧缺的国家。随着经济社会发展与环境资源匮乏的矛盾日益突出，人们对科学利用自然资源和有效保护生态环境广泛关注，现行会计体系的缺陷日益凸显。绿色会计是在环境资源恶化和批评传统会计的基础上产生的，传统会计中，只有存在财产所有权才有价格，才能在会计帐表中得以反映。而如空气、海洋、臭氧层等对人类至关重要但无所有权的事物却不能成为会计核算的内容，企业对这些事物的使用和损害并不计入经营成本，这不仅使利润虚增，更为严重的是对以牺牲环境来取得目前利益的行为的一种鼓励。进入21世纪后，环境问题已引起社会各界更广泛的关注。为保护自然与环境，实现社会和经济的可持续发展，环境保护支出和环境赔偿责任越来越大。对社会经济活动具有反映和控制职能的会计应该对环境方面的支出、收益进行反映和控制。从理论上说，通过对环境会计报告的研究，可以完善环境会计报告体系，拓宽环境会计研究的内容，有利于环境会计理论的完善和提高。从实践上来说，充分的环境会计信息披露，可以促进我国进一步对外开放，可以正确核算成本，有利于缓解企业资金紧张，因此，通过编制会计报告及时披露环境会计信息无论是对树立良好的企业与政府形象还是保证企业的可持续发展社会的持续稳定都有重要意义。

　　1.3 本文研究的内容

　　第一章在对选题的目的与意义及环境会计国内外研究成果介绍的基础上，说明了我国实施环境会计的必要性。

　　第二章对国外的环境会计实践进行了介绍，这有助于后面的对策建议的提出。

　　第三章对环境会计披露的问题进行了系统分析。

　　第四章针对目前我国企业环境会计披露存在的问题，提出了对策。

　　第2章 国外环境会计的实践及其对我国的启示

　　2.1 环境会计的国外实践

　　2.1.1 美国的实践

　　美国环境会计是以自然资源耗费应如何补偿为中心而展开的会计，其定义是：环境会计是在为了交易和促进公共福利、为了创造未来用途的财富以及资源时，根据资料管理者和资料所有者一致同意的惯例来核算和计量资源耗费的会计。

　　1.美国环境会计的目标  美国环境保护署和美国化学技术者协会明确提出了环境会计的目标，认为环境会计活动既与企业经营活动紧密结合，又与外部环境密切相关，因此环境会计的目标并不是单一的，应分为基本目标和具体目标两个层次。美国环境会计的基本目标是提高企业的环境效益和经济效益，实现经济发展与环境发展的协调统一。环境会计的具体目标是基本目标在会计工作中的具体化，即在基本目标的制约下，为环境信息使用者提供相关信息。

　　2.美国环境会计的基本内容

　　（1）环境会计要素  环境资产、环境效益和环境费用等作为独立环境会计要素，构成美国环境会计核算的基本内容。

　　（2）科目设置  美国环境会计在现行账户体系下设置以下环境类会计科目：资产类会计科目、负债类会计科目、成本费用类会计科目、损益类会计科目、所有者权益类会计科目。

　　（3）会计处理  美国环境会计处理方法一般采用机会成本法和影子价格法两种。一是机会成本法。由于资源有限，在使用资源时选择了一种机会就必然放弃另外一种使用机会。二是影子价格法。从经济学意义上讲，影子价格不是价格，而是某种资源投入量每增加一个单位所带来的追加效益。

　　3.美国环境会计的信息披露

　　（1）大部分美国企业都披露有关环境会计方面的信息，其中上市公司做的比较具体。从对企业财务产生的影响来看，美国上市公司考虑环境信息时，主要以环境政策、环境成本及环境负债为主。

　　（2）美国也通过各种措施，来推进企业环境会计信息的披露。一是环保法律。二是会计准则。美国财务会计标准委员会制定了一些准则来规范环境会计信息披露，如《财务会计报表第5号标准》等。三是其他相关法律法规。美国证券交易委员会在环境信息披露问题上制定了较为详细的准则。

　　2.2.2 日本的实践

　　近年日本企业环境会计，已从引进转入实践运用期。广泛普及多方实践已成为当前企业环境会计进展的突出特点，企业环境管理机构日臻完善。日本企业实施环境会计的重要举措有：

　　1.加强环境会计控制职能

　　2.健全环境会计信息系统

　　3.完善实施环境会计保障体系

　　4.推进环境会计国际交流与合作

　　随着2001年日本《绿色购入法》的实施，购买无公害绿色商品已成时尚[1].1999~2001年以市镇村和上市企业为主的绿色购入团体数从577家增至1126家。截止目前，已增至2500家。而以绿色购入单位为主要对象的15类商品的销售额与2年前相比平均增加74%.近年来企事业、居民的购物意识已有明显变化：从以往主要考虑质量价格转变为当今的绿色消费。极大地促进了企业开发环保商品，重视绿色购入信息，也更推动了企业实施第三者审计，主动发布企业降低环境负荷和环境绩效信息，以增强消费者的信赖。近年日本政府实施环保相关法制建设，也成为企业开展环境会计的助推器。日本增强环境立法司法的新形势，既使企业推进环保活动有法可依，又对企业加强环境管理、开展环境会计提出了新的要求。企业对环境问题的财务影响、环境绩效的确认、计量和处理问题，也必须做到有法必依[2].

　　2.3.3 韩国的实践

　　韩国是目前亚洲环境保护工作做得很好的国家之一，其环境会计的发展也有较明显的特色。近几年来韩国的环境会计迅速发展，并正朝着普及化、规范化的方向努力。究其原因，既有社会的重视、政府的推动，也有企业各利害相关者的促进，但最主要的还是得益于企业自身的努力，充分体现出政府、市场和企业相互合作、共同推进的特点。20世纪60年代，随着韩国经济的腾飞，给环境带来的破坏和污染也迅速蔓延开来。到70年代，韩国环境污染已经相当严重，发生了不少严重的污染事件，迫使政府开始重视环境治理。2002年韩国环境部颁布了环境报告指南，以帮助公司发布环境信息，鼓励公司在经营过程中实施环境管理。总之，近年来韩国各公司对环境会计的兴趣日益高涨，许多公司已积累了一定的经验如POSCO公司、三星电子公司和LG化工公司。

　　2.4 环境会计国外实践给我们的启示

　　1.建立环境会计研究的组织机构  加强环境会计理论研究，政府应该坚持引导我国会计界在环境会计的相关方面进行研究，并且成立一个由会计、环境资源、经管等多方面专家联合组成的组织机构，对环境会计原理、天然资源成本、环境影响成本、环境法律体系制订等相关问题进行探讨和研究，提高我国环境会计理论研究水平，探讨适合我国的环境会计实施方案和办法。

　　2.强化环境会计和资源环境法律  目前我国还没有对环境会计核算立法，环境会计基本准则和其具体业务准则以及企业内部环境会计核算方法都还没有建立。实施环境会计核算应该建立四个层次法规模式：一层是会计法和相关资源的环保法，二层是环境会计基本准则，三层是环境会计具体业务准则，四层是企业内部环境会计核算方法。根据此模式我国必须更加深入地对原有的相关法律加以改善，加大在此方面的立法。

　　3.确定由浅逐步入深的推进计划  由于环境会计所核算的内容非常广泛，而且不同产业或者不同时期的核算内容和标准也不完全相同，所以环境会计的全面实施，还需经历相当长的时间，因此环境会计核算内容应该从相对简单的起始科目着手，根据可持续发展战略和全球化经济的现状，循序渐进地推进这项工作。

　　4.建立科学的考核和奖惩制度  主要包括环境会计制度、环保科学审计制度、环保国民经济核算制度等[3].针对这些制度的安排，把生态环境成本的存量消耗和折旧、保护与损失的费用归入经济绩效的考核中，进而考核经济主体真正的经济绩效，便于经济主体来定量考核和监督。建议国家财政部门拟定相关政策，从政策上鼓励积极推行环境会计和实施环境会计制度的企业以及推进环境会计应用的人员。同时国家环保部门应该对企业最低限度的环境会计披露做出强制性的规定，陆续扩大企业环境会计信息披露的范围，监督和促进企业在可持续发展的前提下生产运营。

　　5.强化环境会计的培训和教育，建立并实施环境会计制度  建议国家财政部门加强企业环境意识教育。在高等院校财会专业增设环境会计等相关性专业课，除了环境保护意识宣传外，更应该对现代企业的所有层面进行环境会计相关知识的教育培训，尤其是要对企业的财务人员进行环境会计理论与实践的教育培训。

　　6.坚持自愿披露和强制披露相结合  一些环境污染较为严重的企业作为重要治理的目标，可以大中型国有企业作为试点。在传统报表的基础上，首先使用文字说明和补充资料以及附注等形式，揭示某些基本的环境会计信息，例如企业应用于环保方面的投资与治理环境污染得到的直接收益等，再将应用环境会计的范围辐射到其他企业中，并且在我国企业的会计核算中建立环境会计确认、计量和记录、报告的完整体系。

　　7.要发挥政府职能部门的主导作用  在企业环境会计新进展中，环境省做出了重要贡献：制定了一系列环境会计准则及制度：多次召开有关研讨会；为企业提供“环境会计系统”软件等，充分发挥了政府职能部门的主导作用。我国的国家环境管理主管机构国家环保总局也应适应我国实施可持续发展战略的需要，扩大环境管理工作范围，与财政部门通力合作，积极组织领导环境会计的理论研究、制定并颁布相关准则与制度，以推动我国企业环境会计取得新进展。

　　8.推进第三者机构对企业环境会计的审计  近年日本企业环境会计的新进展也向世人展示，由社会环境审计机构（第三者机构）对企业环境报告书、环境会计进行审计鉴定，做出环境审计报告，是推进环境会计开展的有力举措。这一举措的实施，既避免了企业从自身利益出发，不能如实和全面地进行环境信息披露。

　　9.要强化企业披露环境信息的内在驱动力  环境会计的实施主体是企业。加入WTO后，在国际大趋势和我国可持续发展基本国策的引导下，我国不少有远见的企业为参与国际竞争，积极申报IS014000认证，企业进行环境管理的内在需求不断提高。但目前我国实施环境会计的企业凤毛麟角，公布环境报告和信息的企业单位寥寥无几，且多为被动行为，披露多以排污费、管理费形式出现。所以，必须通过市场经济手段和政府法规政策的结合使用，将企业争取IS014000认证和实施环境会计结合起来，让企业在实施环境会计的行为中真正得益，不断强化企业实施环境会计的内在驱动力，促使企业自觉对环境成本与效益进行核算和披露。这是推行企业环境会计制度的根本所在。

　　10.我国入世后，一些企业为到国外投资或出口产品，也都积极建立环境管理体系，实施环境会计信息公开，尽管与发达国家相比还为数甚少，但随着我国市场经济手段和国家宏观调控政策的实施，企业的内在动力必将增强。

　　第3章 我国环境会计披露的问题分析

　　3.1 我国环境会计披露的现状

　　我国已颁布的关于企业环境信息披露的法律法规不多。对企业环境信息披露要求的目前主要有国家环保总局发布的《关于企业环境信息公开的公告》以及《环境保护法》、《环境影响评价法》、《关于申请上市的企业和申请再融资的上市企业进行环境保护核查的规定》等法律法规[4].再加上企业环保责任的不确定性、环境信息收集与计量的复杂性，使我国在环境会计信息披露方面相当落后。但是目前，我国不少企业已经开始涉及环境信息披露的问题。另外，大多数的企业对排污费和新项目的环保设施支出进行了单独的账务处理。对于其它的与环境有关的支出，1/2 的企业进行了资本性支出和收益性支出的划分。近年来由于中国证监会和国家环保总局要求申报上市的公司必须实行环境审计，这使上市公司中的强污染行业进行环境信息的披露呈上升趋势。

　　3.1.1 环境会计信息披露企业比例低

　　现阶段我国只对上市公司做出了披露环境信息的要求。但是单就上市公司来说，其环境信息披露情况也不尽人意。对2007年沪市A股827家上市公司的环境信息披露的分析显示，827家上市公司中披露环境信息的公司有321家，披露比例为39%,其中重污染行业的披露比例为60%,非重污染企业的披露比例为23% .而根据调查2004年全球最大的250家公司中编制环境报告的比例已经达到35% ;而北美、欧洲、澳洲有50%以上的公司编制环境报告[5].因此，与欧美国家相比，我国进行环境信息披露的企业相对较少。

　　3.1.2 环境会计信息披露以强制性为主

　　一项关于企业环境报告原因的调查表明，企业编制环境报告的原因主要是政府管理机构的强制要求。我国政府的有关法规规定，企业应定期向地方各级环保部门提供“三废”排放及处理利用情况，污染物检测与治理等方面的环境统计报告。自愿与非自愿的判断中主观因素起了很大的作用，因此有些企业是否出于真正的自愿披露很难简单下定论，如倍受关注的污染严重的行业中的企业。他们对环境会计信息的披露可能出于国家环保要求提高的压力，也可能出于社会公众对环保高要求的压力，还可能出于企业自身的环保责任的考虑。在环保法规中除了环境污染严重的企业国家也只是鼓励企业披露环境信息而其他法律法规中更加没有提及[6].因此，目前我国还没有法律法规明确规定企业必须披露环境会计信息故而披露环境会计信息的企业大部分都是自愿性披露的。而我国上市企业中披露环境会计信息的企业所占比例已经很小而自愿性披露环境会计信息的企业只是其中的一部分。可见，其所占比例就更小了。

　　3.1.3 环境会计信息披露内容缺乏明晰性和全面性

　　披露环境会计信息的企业所占比例较小，不仅如此，披露的信息量也较少且相对比较单一。企业披露的环境会计信息一般只出现在董事会报告和财务报表附注中而且定性信息居多定量信息极少。企业对国家的环保政策、环保要求及企业未来的环保计划等这些宏观的信息披露较多而对国家对其行业本身甚至其企业本身的环保标准及企业的具体环保投资等信披露较少。企业披露的定量信息一般为企业的在建工程或未来的投资打算其他方面很少涉及[7].

　　企业所披露的环境会计信息一般倾向于对自己有利的信息。这主要出于对企业的环保形象的考虑，而其最终目的仍是为了企业的经济利益。如企业倾向于披露由于其在环境保护方面有所贡献而受到国家给与的环保资金补助、专项拨款等信息。而对于自己所排放的污染物情况、缴纳排污费情况等不利信息很少企业披露。

　　3.1.4 环境会计信息披露方式多样，缺乏可比性

　　环境会计信息的披露需要法律法规的强制性规定也需要相应的会计规范。环境会计信息也是一种会计信息，它的披露需要一定的形式而要使信息使用者方便地找到环境会计信息它就需要统一的披露形式，这就必然要求建立相应的会计规范。我国会计规范对环境信息的要求少之甚少，企业根本没有规范可循是否披露、怎样披露环境会计信息只由企业自己选择。因此，我国需要建立环境会计信息的会计规范。

　　3.2 环境会计国外实践给我们的启示

　　理论界对环境会计信息的披露提出两种形式即补充报告和独立报告。虽然如此补充报告和独立报告尚处于研究阶段。还没有应用于实践而且补充报告和独立报告都没有统一的标准，仍然不够成熟。

　　3.2.1 环境会计要素的分类问题

　　关于环境会计要素，理论界有不同的观点，但主要分为以下4 类观点： 三要素论、四要素论、五要素论、六要素论。三要素论的主要观点有：一是包括环境资产、环境负债和环境成本；二是包括环境成本、环境收入和环境收益；三是包括自然资源的损耗、环境保护支出和环境保护收益；四是包括环境资产、环境费用和环境效益；五是包括环境资产、环境费用和环境损益。四要素论的主要观点有：一是包括环境资产、环境负债、环境支出和环境收益；二是包括资源价值、环境成本、环境收益和环境利润；三是包括环境污染损失、自然资源损耗、环境保护支出和环境保护收益。五要素论认为环境会计要素分为环境资产、环境负债、环境资本、环境损失和环境收益。六要素论认为环境会计的对象包括环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用和环境利润[8].我们认为环境会计“三要素论”不够全面，因为企业的环境活动会给企业带来收益，企业的生产经营活动也会导致环境负债。“四要素论”的观点没有考虑环境资源所有者或使用者在企业环境资产中享有的经济利益。“六要素论”的主要目的可能是追求环境会计理论体系的完整性，但其可操作性较差，存在的主要问题是怎样对环境收入进行确认和计量。环境活动所产生的收入更多的是表现为隐性收入，与企业一般意义上的收入有明显的区别，在确定环境损益时，可以将其与环境支出对比，以评价环境活动对企业经济效益的影响，但如果把环境收入作为一个要素单独核算，在实务中很难操作。

　　3.2.2 环境会计要素的报告问题

　　众所周知，传统会计计量是以交易价格为前提的，而在环境会计中，由于环境成本和环境收益不能通过市场进行交易，因此也就没有市场交易价格，所以，单纯以交易价格为前提就不能作为环境会计计量属性。目前，学术界就计量问题还没有统一的看法，国家在这方面也没有一个较明确的统一标准和具体的规定，因而使得实际操作缺乏依据，存在很大的主观随意性，导致各企业不能在环境问题上具有可比性[9].由此可见，准确计量是实施环境会计的重中之重，如果不解决计量问题，就无法进行会计的纪录和报告。当前，我国对环境会计信息披露尚无统一规定，在披露的范围、内容、方式上都存在较大差异，使得环境会计信息披露在我国尚难真正实施，缺乏可操作性。而在环境信息报告形式当中还不够具体的列出科目以方便进行确认和计量，所有导致很多企业在这方面出现漏洞。

　　3.3 我国环境会计披露问题的原因分析

　　导致目前我国环境会计信息披露问题存在的原因是多方面的，有利益关系人对环境信息需求的不足，也有理论研究的不足，还有外部法律监管的不足。

　　3.3.1 利益关系人对环境会计信息需求不足

　　在环境会计信息的生成和报告过程中，其质量高低取决于需求的强弱。当对环境会计信息的需求力量很弱时，环境会计信息的提供者不能从信息的供给中得到直接经济利益，甚至不能补偿信息披露的成本会计主体缺乏主动披露环境会计信息的动力，环境会计信息质量难以保证，生成环境会计信息的各种规则、机制难以健全，环境会计无法进行发展与创新[10].只有对环境会计信息的需求很强烈时，这一切问题才将迎刃而解。需求的强弱取决于利益关系人对环境会计信息需求是否充分。公众和媒体对环境会计信息的关注将直接影响企业的形象，进而促进企业对环境会计信息的披露。但是在市场经济环境下，人们的经济行为都带有趋利性，当他们发现关注环境问题，增加对企业环境会计信息的需求并不能为自己带来立竿见影的好处时，多数人会缺乏关注企业环境会计信息的动机。业环境信息披露的目标是为利益关系人提供信息，以便他们根据风险、现在和未来的现金流量以及企业经营活动与环保法规的一致程度，来评价企业的经济效益。因此惟有提高了利益关系人对于环境会计信息的需求程度，才能使企业自觉自愿地进行环境会计信息的披露。

　　3.3.2 环境会计信息披露理论研究滞后，缺乏理论指导

　　环境会计信息的披露需要理论的指导，但由于环境会计在我国起步较晚，理论研究不够成熟，在环境会计的计量、成本确认等方面尚未形成共识，理论认识还不一致，这成为了企业全面、系统地披露环境会计信息的制约因素，导致我国环境会计信息披露不够全面，缺乏可比性。首先，环境会计信息计量方面存在问题。环境会计理论与方法体系的不完善，尤其是缺乏科学的定量方法及切实可行的指标体系，使得需用货币计量披露的环境资产与负债、环境成本与收益等信息缺乏可操作性的方法。其次，环境成本缺乏合理的分配标准。尽管按照“谁受益，谁负担”等经济原则，人们会接受“环境成本是企业相关成本的一部分”的观念，企业应对所耗用的自然资源价值和破坏的生态环境付出一定的代价，但实务上很难找到一个合理的分配标准，将环境成本在使用同一环境资源的不同企业、单位、部门之间予以分配。第三，缺乏完善合理的环境会计准则。由于缺乏环境会计行为规范标准，无法统一规范环境会计核算的对象及披露形式，致使环境会计核算与信息披露的可操作性差。同时，由于缺乏强制性的准则规范，大多数企业不会主动披露环境会计信息，或者即使披露了一些，也无相关标准去衡量其信息质量，不能取信于社会公众，影响披露效果。

　　3.3.3 企业缺乏强有力的外部法律监督机制

　　政府对于企业的监管将加强企业对于环境问题以及环境会计信息披露的重视。一方面，政府的环境立法和执法力度的加强会迫使企业开始重视环境问题，否则企业将会受到重罚。另一方面，政府对企业环境行为实施管理，推行污染者付费的原则，外部成本逐渐增加，忽视环境问题将影响企业的成本竞争优势。因此在财务利益和战略利益的共同影响下，企业开始自愿地披露环境会计信息，以便能够及时地掌握信息从而做出正确的决策。但是我国环保立法执法方面存在的欠缺，影响了企业外部监管力度，进而影响了企业对于环境会计信息的披露。

　　3.3.4 人员问题

　　环境会计是一门由环境学、经济学、会计学等多种学科交叉渗透而成的学科，在具体运用过程中要运用到多门学科的原理、方法。那么应用起来会出现很多问题。但目前我国仍然按照传统会计人才培养模式培养会计人员，会计学科里也没有设置相应的环境会计专业，因此大多数会计人员只对本专业知识掌握得较好，不存在真正的环境会计专业人才。 现有的会计人员知识结构限制，使其很难恰当处理环境问题的财务影响，以及环境绩效问题。

　　另一方面，环境会计使传统会计的数据处理面对诸多挑战，这些挑战表现为：一是数据处理工作量成倍增加；二是对数据处理的及时性、数据运算的精确性、数据内容的全面性和完整性提出了更高的要求；三是数据处理程序更加复杂化。所有这些，使得手工操作乃至当前的会计电算化水平还无法适应其发展，因此要想实施手工会计必须改变传统的手工操作，并迅速提高会计电算化水平。但是我国会计电算化工作仍然存在很多问题：一是由于从一直的传统手工会计过渡到电算化，使会计人员对机械化缺乏感性认识，从而在数据处理应用上感到困难。二是由于我国地区发展不平衡，在经济发达地区电算化普及率较高，而在经济欠发达地区比较低。三是会计作为一项操作性的工作，经验越丰富就越好，这就造成了经验丰富的老会计和电脑知识丰富但缺乏经验的新手之间的矛盾。因此，要想尽快的推行环境会计，必须解决上述问题，大力开展计算机教育，积极培养高素质的人才，使会计电算化得到普及。

　　第4章 我国环境会计披露问题的对策

　　4.1 促进公众对环境会计信息的需求

　　环境会计信息是一种特殊的商品，当对这种商品的需求增加时，自然会引起商品供给的增加。由竞争的存在进而会带动商品质量的提高，因此，加大环保宣传教育的力度，提高公众的环保意识，无疑会带动公众对企业环境会计信息的需求。可以通过多种媒体途径进行宣传，建立公众参与的社会机制，鼓励公众对企业环境责任的履行情况进行监督。投资者和债权人把企业的环境责任履行情况作为衡量投资、贷款与否的首要条件，普通社会公众也以此作为购买产品与否的条件，扩大企业环境会计信息需求的市场，推动企业提供高质量的环境会计信息。

　　4.2 建立以强制披露为主，自愿披露为辅的披露机制

　　我国环境问题相当严峻，国家为了进行有效的环境管理，贯彻落实科学发展观，需要以企业披露的环境信息作为一个重要的基础进行宏观决策。因而，有必要强制要求企业进行环境信息披露。同时，为提高环境会计信息披露的质量，就需要营造一种“披露光荣”的社会氛围，调动企业自愿披露更多信息的积极主动性，以弥补强制披露机制下存在的信息量不足和相关性差等缺陷。随着2010年9月14日，环境保护部出台《上市公司环境信息披露指南》要求重污染行业上市公司应当定期披露环境信息，发布年度环境报告；发生突发环境事件或受到重大环保处罚的，应发布临时环境报告。同时鼓励其它行业的上市公司参照本指南披露环境信息，这将促使未来我国企业环境信息总体披露率大大提高。

　　4.3 加强环境会计理论和方法的研究

　　积极借鉴国外研究成果，并结合我国实际情况，加强环境会计理论和方法的研究，以指导我国的企业环境会计的实践。实务操作中存在的一些主要障碍，反映出环境会计理论研究的弱化。环境会计实务的推广应以理论的不断完善为前提。因此，政府或相关部门应恰当地引导会计理论在环境会计方面作些研究，提高我国的环境会计理论水平，促使环境会计理论与实务相结合，以突破环境会计信息披露实务操作中的障碍。

　　4.4 建立完善合理的环境会计准则

　　我国企业环境会计信息披露框架的建立不仅需要国家法律法规的强制保证也需要一定的会计规范对其加以规范要求[11].环境会计信息依然是一种会计信息它的披露需要一定的标准，否则企业的数量如此之多披露的情况将会千差万别可钻的空子也会很多。环境会计信息的披露需要相应的会计规范的约束。在披露形式、披露内容等方面都会有相应的规范。环境会计信息披露的会计规范应该依附于传统的会计规范并结合自身的特点而建立。环境会计信息披露的会计规范应借鉴传统的会计规范，在具体的准则方面应该参考传统的会计准则并根据自身的特点加以变化。针对环境会计信息披露的会计规范的建立。论文提出以下设计建立《企业环境会计信息披露规范》其主要内容为：

　　1.企业环境会计信息是指通过会计方式确认并取得的企业在生产经营 活动中与环境污染、环境保护相关的信息。

　　2.企业环境会计信息披露的主体为所有企业。

　　3.环境会计信息披露应采用补充报告的形式。

　　4.环境会计财务信息应通过资产负债表和利润表进行披露，环境会计非财务信息应通过会计报表附注和环境信息附表等进行披露。

　　5.企业应按照有关企业会计准则的要求编制和披露资产负债表、利润表及会计报表附注。

　　6.企业披露环境会计信息时应遵循充分性原则。

　　4.5 我国环境会计披露技术问题的对策

　　环境会计的信息披露技术问题是环境会计实施的重中之重，下面就从三个方面的问题进行具体的对策研究。

　　4.5.1 环境会计要素分类问题的对策

　　企业环境会计信息是指通过会计方式确认并取得的企业在生产经营活动中与环境污染、环境保护相关的信息。企业环境会计信息具备如下特征：

　　1.不确定性  不确定性是信息的一般特征，企业环境会计信息的不确定性强调了企业的环保责任，环境污染的发生、预防和治理都具有一定的不确定性，从而也导致了企业的环保投资和环保收益等都具有不确定性，这便决定了环境会计信息的不确定性。

　　2.时效性  企业环境会计信息是企业一定时期内对环境保护情况的反映具有一般信息的时效性。

　　3.多重计量性  它是环境会计信息区别于传统会计信息与一般环境信息的首要特征，是企业环境会计信息的主要特征。它指的是信息的取得采用了多重计量的方式。

　　4.价值性  价值性是指企业环境会计信息为企业的利益相关者提供了对决策有用的信息。

　　企业环境会计信息按照不同的标准有不同的分类：

　　按照环境污染的预防和治理划分。分为：

　　1.环境污染预防的环境会计信息

　　2.环境污染治理的环境会计信息[12]

　　按照环境保护的投资、收益划分。分为：

　　1.环境保护成本投入方面的环境会计信息

　　2.由于环境保护方面的突出表现受到的奖励、专项资金支持、政府补贴等环境会计信息

　　3.由于污染物的超标排放而受到的惩罚以及排污费的缴纳等环境会计信息

　　4.环保设备、环保工艺等的使用给企业带来的环保收益的会计信息

　　按照能否货币化分。分为：

　　1.环境会计财务信息  环境会计财务信息是指能够用货币量化并可以在会计报表中予以披露的与企业环境保护有关的会计信息。

　　2.环境会计非财务信息  环境会计非财务信息是指不能用货币量化难以在会计报表中予以反映的会计信息。？

　　按照信息的性质化分。分为：

　　1.环境会计定性信息  环境会计定性信息是指对企业的环保责任、环保目标、排放的污染物的种类和排放量等通过描述性的语言进行反映的信息。

　　2.环境会计定量信息  环境会计定量信息是指对企业在环境保护方面的资金运动情况等通过数据描述的方式进行反映的信息[13].

　　本文将按照能否货币化对企业环境会计信息进行分类。分为环境会计财务信息和环境会计非财务信息两大类。

　　4.6.2 环境会计要素报告的对策

　　1.财务信息的披露  财务信息是指以货币形式的数据资料为主结合其他资料用来表明企业资金运动的状况及其特征的经济信息[14].财务报表一直是财务信息的主要披露形式在企业环境会计信息的披露上财务报表仍然是最为主要的披露形式，最重要和最相关的信息通常都应尽可能地通过财务报表来反映。由于环境会计的独立报告形式只是一种理想的披露形式，因此在这里只对补充报告进行设计。而由于企业环境保护方面的现金流量变化情况无法单独剥离出来，所以在这里只对资产负债表和利润表进行设计。

　　（1）资产负债表  在资产负债表中根据环境会计信息增设的科目。具体披露情况如下：

　　①在流动资产下增设“环保专项资金”、“应收环保劳务款”、“应收污染治理补贴款”、“应收环保赔偿款”、“应收环保补助”和“应收环保贷款贴息”项目。“环保专项资金”反映的是企业专设的用于环境保护的货币资金。“应收环保劳务款”反映的是企业在生产经营过程中为其他企业或单位提供环境保护的服务而应该收取的款项。“应收污染治理补贴款”反映的是企业在生产经营过程中因替代环保部门执行了相关的环保任务而应该得到的环保补贴款。“应收环保补助”反映的是企业由于环保方面有杰出表现将会收到而尚未收到的补助款。“应收环保贷款贴息”反映的是企业由于购置环保设备、研发环保工艺等而应收到但仍未收到的国家环保贷款的贴息。

　　②将“固定资产”下的“环保固定资产”单独设为一个项目。“环保固定资产”反映的是企业购入的环保设备或融资租入的环保设备以及其他与环境保护相关的固定资产。

　　③将“累计折旧”下的“环保固定资产累计折旧”单独设为一个项目。“环保固定资产累计折旧”反映的是企业的环保设备及其他与环境保护相关的固定资产的折旧情况。

　　④将“固定资产减值准备”下的“环保固定资产减值准备”单独设为一个项目。“环保固定资产减值准备”反映的是企业环保设备及其他与环境保护相关的固定资产的减值准备情况。⑤将“在建工程‘’下的”环保在建工程‘’单独设为一个项目。“环保在建工程”反映的是企业基建、更新改造等与环境保护相关的在建工程情况。

　　⑥将“工程物资”下的“环保工程物资”单独设为一个项目。“环保工程物资”反映的是企业为环保在建工程准备的各种物资的情况，包括环保工程用材料、尚未安装的环保设备以及为环境保护准备的工器具等。

　　⑦将“固定资产清理”下的“环保固定资产清理‘’单独设为一个项目。”环保固定资产清理“反映的是企业因出售、报废、毁损等原因转出的环保固定资产价值以及在清理过程中发生的费用。本科目期末借方余额反映企业尚未清理完毕的环保固定资产清理净损失。

　　⑧将”无形资产‘’下的“环保专利和技术”和“排污权”分别单独设为一个项目。“环保专利和技术”反映的是企业拥有的污水处理、大气脱硫等专利权、非专利技术等的情况，本科目期末借方余额反映企业环保专利和技术的成本。“排污权”反映的是企业可以排放一定量污染物的权利情况，本科目期末借方余额反映企业排污权的成本。

　　⑨在流动负债下增设“应付环保劳务款”、“应付环保费”和“应付环境污染支出‘’项目。”应付环保劳务款‘’反映的是企业在生产经营过程中其他企业或单位为本企业提供环境保护的服务而应该支付的款项。“应付环保费”反映的是企业在生产经营过程中因环保部门为其进行了环境污染治理而应该支付的环保费用。“应付环境污染支出”反映的是由于本企业排放污染物而对其他企业、单位或个人造成严重损害应支付的赔偿款。

　　⑩将“预计负债”下的“预计环保负债”单独设为一个项目。“预计环保负债”反映的是由企业环保固定资产弃置义务产生的预计负债。

　　（2）利润表  在利润表中，环境会计信息的披露通过在相关项目下增设明细项目来进行。具体情况如下：

　　①在“其他业务利润”项目下增设“环保业务利润”项目。“环保业务利润”反映的是企业为其他企业或单位提供环境污染治理等环保服务而取得的收入扣除提供环保服务过程中的成本费用后的差额。它是“环保业务收入”与“环保业务成本”的差额。

　　②在“管理费用‘’项目下增设”环保管理费用‘’项目。“环保管理费用”反映的是企业在国家规定的排污量范围内排放污染物而缴纳的排污费用以及其他的一些用于环境保护的费用。

　　③在“营业外收入”项目下增设“环保补贴收入”、“环保补助收入”和“环境赔偿收入”项目。“环保补贴收入”反映的是企业在生产经营过程中因积极执行国家的环境保护法律法规政策等而获得的国家财政给与的奖励或补贴收入。“环保补助收入”反映国家和社会组织给与企业的环保方面的补助。“环境赔偿收入”反映企业由于受到其他企业或单位的环境污染的影响而遭受损失从而获得的环境污染方支付的赔偿款。

　　④在“营业外支出”下增设“环境污染罚款支出”.“环境污染罚款支出”是企业在生产经营过程中因过量排放污染物而被强制要求缴纳的罚款支出。

　　2.非财务信息的披露  相对于财务信息而言，财务信息是指以非财务资料形式出现与企业的生产经营活动有着直接或间接联系的各种信息资料。企业环境会计信息中的非财务信息的主要通过关于环境保护信息的附表进行披露。主要内容有：

　　①环保法规执行情况。包括“三同时”制度的执行情况即对于企业新建、改建和扩建项目中的环境保护设施。是否做到与主体工程同时设计、同时施工、同时投产使用环境影响评价制度的执行情况即对即将建设或己建设项目工程是否进行了环境影响评价，于不满足环境保护要求的项目是否进行了改建或停建，排污许可证的取得情况及交易情况。

　　②污染物处理工艺使用情况。包括：处理企业生产经营过程中产生的污染物的措施与效果，即采用了哪些设备和工艺，除去了哪些污染物，处理量是多少，最终排放的污染物是否超标。

　　③节能工艺使用情况。包括企业为减少耗用稀有及不可再生资源的措施与效果，即企业为减少稀缺资源的耗用丽采用了什么样的工艺流程[15].

　　④循环系统使用情况。包括污染物回收利用情况，中水回流情况，如中水回流用于绿化带的灌溉。

　　⑤环境保护指标。包括资源耗用指标。

　　⑥内部环保人员情况。包括企业对职工的环保培训，企业对从事环境治理、环境监测、环保工艺研发的人员的安排情况。

　　4.7 案例分析

　　在研究的企业当中一些上市企业的董事会报告和财务报告中出现了部分对环境方面的信息的披露。攀钢集团重庆钛业股份有限企业在重要会计政策和会计估计中披露了相关环境会计估计中披露了相关环境会计信息。具体内容为主要会计政策变更的说明。在首次执行日根据《企业会计准则第16号--政府补助准则》的规定将原在专项应付款核算的原材料锻烧窖调整增加其他流动负债，减少专项应付款。

　　国石油化工股份有限公司是在2000年成立的，主要从事勘探及石油天燃气开采，炼油，化工和其他相关产品销售业务。其2000到2008年得环保支出，净利润和总资产等财务指标的对比，以及此期间环境会计信息披露的情况如表1所示。

　　由表一可以看出，环保支出并不是和净利润及总资产的增长速度保持一致。也正是因为通过对环境会计信息披露的分析才使中石油做出正确的决策。我国企业环保支出的规模、环境管理的力度，环境会计信息披露的数量也是逐年上升的。

　　千万不要删除行尾的分节符，此行不会被打印。“结论”以前的所有正文内容都要编写在此行之前。结论

　　第一，归纳概括了西方国家和中国对环境问题的会计核算理论研究的已有成果，并进行了比较分析。

　　第二，系统分析了我国当前实施环境过程中的问题，这将非常有利于环境会计的实践。

　　第三，针对问题提出了相应对策，特别是在技术问题的对策中，提出了会计要素的分类标准，并给出了合适的报告方法，具有一定理论意义。

　　环境会计是适应社会和时代发展需要的产物，有其存在和发展的无限生命力。我国目前实施环境会计核算已经具备了一定的理论基础，但是在实施过程中还存在诸多障碍。不过，我相信通过借鉴国外环境会计的理论与实践，经过各方的不懈努力，我国完全可以制定出一套适合我国国情的环境会计理论体系。随着企业环境会计理论与实践的不断完善，我们就可以实现环境资源损耗和补偿的良性循环，从而实现我国社会经济的可持续发展。

　　在披露形式上主张采用补充报告的形式披露企业环境会计信息并指出独立的环境会计报告只是一种理想的披露形式在实践中缺乏可操作性。同时，从环境保护的角度将表内的环境会计信息从传统的会计信息中独立出来，并对应设置了会计科目，对会计分录进行了列示和说明同时对资产负债表和利润表进行了设计。此外，由于现金流量表中无法完全剥离出环保部分的现金流，因此不具有可行性。论文设置的会计科目能够使得环境会计信息充分核算、披露而又能够独自成为一个系统存在于传统的会计信息披露体系之中。

　　环境会计信息披露体系的建立将会推动环境会计逐渐进入实践。

　　致谢

　　毕业论文正代表着大学的终结，完成它既有一种收获感，又有一种失落感，可无论如何它代表着我四年的努力，代表了我四年的历程。当它终于完工的时候，我不禁想起了很多人，很多事，尤其是辛勤培养我的会计系的老师们，谢谢你们！

　　感谢我的论文导师王秋燕老师，感谢王老师在我的论文完成过程中给与的指导与帮助，让我得以顺利地完成论文。

　　感谢我的同学们，是你们帮助我克服难关，奋斗的路上有你们我不再孤单。

　　感谢我的父母亲，你们是我力量的源泉，只要有你们，不管面对什么样的的困难，我都不会害怕。

　　最后，再次感谢传授我知识的每一位老师，马上就要走出校门，走上工作岗位，我将带着你们所传授的技能去打拼，去奋斗，多谢你们！

　　参考文献

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　　2 龚蕾 .日本环境会计信息披露及其借鉴。中国注册会计师，2008（1）：67-69

　　3 魏素艳 .西方国家环境信息披露：实践、特点与启示。[J]财会通讯，2008 （7）：40-43

　　4 黄静 .环境会计信息披露初探。[J]企业经济，2009（4）：172-174

　　5 徐红樱 .试论我国环境会计信息披露[J].会计之友，2007（5） :59-60

　　6 钟朝宏 ,干胜道。环境会计研究：概览、评析与建议[J].财务与会计导刊，2010（1）

　　7 沈洪涛。公司社会责任和环境会计的目标与理论基础：国外研究综述[J].会计研究，2010,（3）。

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　　12 刘海英。环境会计信息披露研究综述与展望。财会月刊，2010.

　　13 Stefan Schwarzenegger, Kaspar Muller,“Corporate Environmental Accounting.John Wiley&Sons”,2008.

　　14 Carson, Carol S,“Integrated economic and environmental satellite accounts, Survey of Current Business”, 2009

　　15  Accounting forum volume ,Issue2,June2010,Pages123-138