对会计报表附注完善及发展趋势探讨

　　前言

　　从1992年开始，会计报表附注的概念开始为我国所接受，但仅仅是停留在理论基础上并没有去实施，1992年11月发布的《企业会计准则--基本准则》第64条对会计报表附注下了定义。《企业会计准则--基本准则》的颁布，是我国会计改革的历史转折点，标志着我国开始借鉴、吸收先进的国际惯例，明确了既要立足国内又要面向国际的改革方向。但直到1995年《会计报表附注指引》的颁布，报表附注才真正走上舞台，开始发挥其应有的作用。

　　发展到现在，我国报表附注信息披露已经日趋完善，国内诸多学者也对报表附注披露的各方面有过详细研究了，包括刘致华、李琦等学者对会计报表附注披露的问题及改进有过研究，郑怡、钱薇等学者对上市公司的会计报表附注信息披露现状有相应探讨， 韩庆兰、樊丽梅等学者分析了利用XBRL规范会计报表附注信息披露方式，而刘磊、徐树廷、陈颖秋等学者则就会计报表附注在财务分析中的影响作用进行了剖析，等等，但由于我国报表附注披露相对于西方而言起步较晚，仍存在一些问题，本文旨在就其现在出现的问题提出几点完善建议，并对其理论研究尚未讨论过的发展趋势做几点预测，希望对实际发展有所助益。

　　摘要1

　　Abstract:2

　　绪论3

　　1选题背景3
　　2研究动态3
　　3研究方法3
　　4文章结构3

　　1.会计报表附注概述3
　　1.1会计报表附注的含义3
　　1.2会计报表附注的内容4
　　1.3会计报表附注的编制形式4

　　2.会计报表附注的特征及重要性4

　　2.1会计报表附注的特征4
　　2.1.1补充性5
　　2.1.2解释性5
　　2.1.3附属性5
　　2.1.4建设性5
　　2.2会计报表附注的重要性5
　　2.2.1有助于报表信息使用者更全面地了解企业状况5
　　2.2.2加强会计信息的可靠性和相关性6
　　2.2.3提高会计信息的可比性6
　　2.2.4有助于协调会计信息质量特征要求之间的矛盾6
　　2.2.5扩大会计信息的涵盖范围6

　　3.我国现行会计报表附注披露存在的问题7
　　
　　3.1报表附注披露规范体系不够完善7
　　3.1.1结构上，现行规范体系不够完善7
　　3.1.2内容上，现行规范体系的规定还不够全面7
　　3.2缺乏相关部门的监督评价7
　　3.2.1重要项目披露不详细8
　　3.2.2会计报表附注信息披露不及时8
　　3.2.3缺乏银行、工商、税务、质检等部门对企业的评价8
　　3.3会计人员及管理当局的自身问题8
　　
　　4.完善我国会计报表附注信息披露的几点建议9

　　4.1完善报表附注信息披露规范体系9
　　4.1.1体系的结构完善9
　　4.1.2体系的内容完善9
　　4.2加强监督体系的作用10
　　4.2.1会计报表附注的提供者应建立自身的内部监督机制10
　　4.2.2加强外部监管和监督作用11
　　4.2.3引入银行，工商，税务和质检等部门对企业的评价12
　　4.2.4强化民间审计的监督作用12
　　4.3改进会计人员及管理当局的自身问题12
　　
　　5.会计报表附注的发展趋势12

　　结束语15

　　参考文献16

　　致谢18

　　对会计报表附注完善及发展趋势探讨

　　摘要：随着我国资本市场的发展，会计信息对社会经济生活的影响日益扩大。为了充分揭示企业的财务状况、经营成果和现金流量，企业不仅仅需要编制数字化资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表，还需要编制文字化会计报表附注。会计报表附注因体现了主表中无法反映的重要信息而备受各类报表信息使用者的关注。本文在陈述了会计报表附注概述、特征及重要性之后主要针对其现行披露存在的问题提出几点完善建议，并对其未来发展趋势做出大致预测，希望对会计报表附注信息披露的实际发展有所帮助。

　　关键词：会计报表附注；信息披露；规范体系；监督体系

　　Perfection and development trends of the Financial Statements

　　Abstract: With the development of China's capital market, the impact of accounting information on the social and economic life is expanding. In order to fully reveal the financial position, results of operations and cash flows, enterprises not only need to develop digital balance sheet, income statement, cash flow statement and owners' equity of changes, but also requires the preparation of the text of the Financial Statements. The notes to the financial statements reflects the important information can not be reflected in the main table much the concern of the various statements of information users. Stated the Financial Statements an overview of the main characteristics and the importance of the present disclosure of the existence a few suggestions for improvement, and make general predictions on its future development trends, the actual development of accounting statement disclosure the help.

　　Keywords: Financial Statements; disclosure of information; system of norms; supervision system

　　绪论

　　1选题背景

　　随着市场经济的高速发展，会计信息已经成为经济发展的一个有效测试工具。市场经济的多元化和不断完善，会计报表逐渐暴露的局限性，使会计信息的使用者越来越希望通过会计报表之外的其他辅助性信息了解企业的真实利润、盈亏情况及利润分配、资金运转情况，其他重大事项说明等在主表中无法反映的重要信息。因此，会计报表附注以其自身特有的优势备受关注。

　　西方国家对于会计报表附注的研究，已经有了明显的突破和进展，也形成了较为完善的内容与结构体系。我国会计报表附注信息披露经过近些年的发展，也相对有所完善，但由于我国对报表附注的研究起步较晚，报表附注披露在内容方面仍存在一些问题，并且尚缺乏对会计报表附注发展的一些方向性指引，使得我们并不能清晰的看到它的未来发展状况。

　　2研究动态

　　国内学者对会计报表附注披露的问题及改进、上市公司的会计报表附注信息披露现状分析、利用XBRL规范会计报表附注信息披露方式以及会计报表附注在财务分析中的影响作用等诸多方面已取得相应成果。本文旨在就其出现的现行问题提出几点完善建议并对其未来的发展趋势做出大致预测，希望对会计报表附注未来一段时间的发展能够起到积极的作用。

　　3研究方法

　　第一，文献研究法。带着拟解决的问题，通过阅读校期刊文献、研究生论文、相关着作来获得资料，然后经过分析、整理，从而全面地、正确地了解掌握会计报表附注的发展历史、相关信息等。

　　第二，定性分析法。运用归纳和演绎、分析与综合以及抽象与概括等方法，对获得的各种文献材料进行思维加工，去粗取精、由此及彼、由表及里，达到认识事物本质、揭示内在规律的目的。

　　第三，例证法。用具体例子与结论相结合阐释，以便检查，得出结论。

　　4文章结构

　　全文共分五部分：

　　文章首先对会计报表附注进行了概述，包括会计报表附注的含义、内容及编制形式。文章第二部分介绍了会计报表附注的特征及重要性，指出重视会计报表附注的必要性。接下来文章第三部分谈到我国现行会计报表附注披露存在的问题。为了解决这些问题，文章第四部分引出完善我国会计报表附注信息披露的几点建议，最后，文章第五部分对全文进行了总结，并对会计报表附注的未来发展趋势做出大致预测。

　　1.会计报表附注概述

　　1.1会计报表附注的含义

　　会计报表是公司最主要的财务信息，人们通过对会计报表的阅读与理解来了解一个公司的营运情况和偿债能力，但由于大部分会计报表使用者是非财务专业人士，会计报表在新企业准则下又会发生新的变化，迫切需要找到好的方法去看懂它，因此会计报表附注就成为了报表信息使用者阅读理解会计报表的重要工具。我国2006年新《企业会计准则第30号-财务报表列报》对于附注的解释是：“附注是对在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。”因此，通俗地讲，会计报表附注就是对基本报表信息所做的进一步说明、补充或解释，在保持基本报表正文简练的基础上，提高会计信息的质量。

　　1.2会计报表附注的内容

　　会计报表附注的内容十分丰富，每个企业需要根据自己的实际情况进行灵活掌握，根据2006年我国财政部新发布的新《企业会计准则3O号一财务报表列报》中的规定，在会计报表附注中，至少应当包括以下六方面的内容：（1）企业的经营情况，其中包括经营范围、注册资本、注册地址、工商局字号、企业法人等等，同时也可以加上上市改组时的资产变更情况的说明等等内容。（2）企业实行的会计政策，一般应当包括会计制度、编制基础、会计年度、记账本位币、如果是外资企业要有外币业务核算方法、存货、固定资产的分类，计提方法。固定资产的折旧方法、税项及应缴税的税率。如果是编制合并附注，则要加上合并财务报表编制的方法，合并范围的确定原则、合并财报表编制的程序和方法、本年纳入合并财务报表的子公司基本情况、与上年相比，本年合并范围的变更及理由等等。（3）会计报表中各科目的详细解释，在附注中主要具体分析的科目主要包括货币资金，往来款，往来款的账龄分析、具体的明细，每个明细科目的发生额占总发生额的比例、固定资产的原价、累计折旧、应交税费的具体发生额、实收资本是否有变动、投资人明细、主营业务收入、经营活动的现金流量分析。（4）分行业和分公司的资料，有的企业要涉及到不同的行业，以及集团式经营模式，当分行业和分公司的经营收入占到总收入的10%以上时，就需要提供详细的关于分行业或者分公司的相关经营和管理数据。（5）对重大事项的揭示，一般包括或有事项说明、资产负债表日后说明事项、关联方关系及其交易。（6）其他事项：包括帮助报表使用者理解和分析报表所需要的其他说明性文字。

　　1.3会计报表附注的编制形式

　　会计报表附注的编制形式灵活多样，根据其内容及披露特点等，主要分以下几种：

　　（1）尾注说明：是会计报表中最常见的和最主要的形式，通常用于说明内容较多的报表中。

　　（2）括号说明：这种形式一般那多用于为会计报表的主体提供一些补充性的信息，由于这种补充性的信息说明能够直接纳入到会计报表的主体中，因此，比其他形式更加直观，容易引起报表使用者的注意，然而，这种形式也存在着说明内容过短的缺陷。

　　（3）备抵与附加账户的形式：在会计报表中设立备抵账户与附加账户，在报表中单独列出，能够为表表的使用者提供更多的信息，目前，坏账准备账户的设置一般采用这种形式。

　　（4）脚注说明：一般是在报表的下端进行的说明，比如有很多已经贴现的汇票，或者已经在固定资产内注明的融资的固定资产原价的说明等等，都采用脚注的形式进行说明。

　　（5）补充说明：在制作会计报表时，有好呢多内容是无法列入其中的，比如主体的详细数据和分析资料等等，可以制作一份单独的报表，进行补充和说明，比如关联方的交易的详细内容，就可以采用补充表表的形式进行说明。

　　2.会计报表附注的特征及重要性

　　2.1会计报表附注的特征

　　会计报表与报表附注在质量特征方面存在一定的不同，大致为：财务报表表述的信息有严格的认定制度，是货币化的定量财务信息标准化、数字化，这是财务报表信息的显着特点；附注则不同，附注中可以用文字和数字一起表述，也可单独性的只用文字说明，从而可以提供一些非货币化或者非量化的内容，以及部分存在对企业有一定影响但又不符合现行确认标准的项目。可以看出财务报表附注不属于确认而属于披露，相比之下披露不像确认那样严格，具体特征如下：

　　2.1.1补充性

　　会计报表附注打破了四张主要报表内容必须符合会计要素的定义的限定，拓展了企业会计信息的内容，同时满足相关性和可靠性的要求，突破了揭示项目一定得用货币加以计量的局限性。通过报表附注的文字表述，加入一些定性信息或统计资料，弥补了财务信息的存在的空缺，进而能整体反映企业将面临的机会与风险，充分将企业价值体现出来，保证了信息的完整性，最终助力信息使用者依据其数据对企事业经济活动进行最终的决策。

　　2.1.2解释性

　　会计报表项目具有高度的会计信息浓缩性，可能因为经济业务的复杂性，企业在编制财务报表时使用了不一样的会计政策，这时企业就需要依据会计报表附注对会计报表的编制基础、编制依据、编制原则、编制方法及主要会计报表项目等进行解释，这样既提高会计信息的可理解性，同时也使不同企业会计信息之间的差别更具可比性，以便于进行对比分析。

　　2.1.3附属性

　　会计报表是根基，会计报表附注是从属，会计报表与会计报表附注之间一直存在这样的主次关系：没有会计报表的存在会计报表附注就没有了依靠，就无处发挥其功能；没有会计报表附注恰当的延伸和说明，会计报表的功能就难以有效地实现，财务报告信息需求者难以得到满足。两者相辅相成缺一不可。

　　2.1.4建设性

　　会计报表附注并非单纯的只对会计报表作解释和补充，还要对其加以分析评价并有针对性地提出一些整改工作的建议与措施，如：结合市场占有率投入产出信息等，管理当局可以了解本企业在同行业中的地位，发现自己的优势与不足，从而采取措施，改进企业自身经营管理模式，提高生产水平和产品质量，扩大其产品在市场上的占有率。除此之外，在会计报表附注中通过自愿披露企业环境治理、社区服务及在安排就业员工培训等方面的信息，有助于树立企业良好形象并促进企业的良性发展。

　　2.2会计报表附注的重要性

　　会计报表附注的特征决定了以会计报表附注作为信息披露的重要方式将会对我国企业信息披露发挥重要作用，主要有以下几点：

　　2.2.1有助于报表信息使用者更全面地了解企业状况

　　会计报表附注通过文字辅以数字、图表等方式对会计报表信息进行解释，并补充一些当前或未来的信息。这样不但会计人员能深刻理解有关会计信息的内涵，即使非会计专业的管理人员也能明白，从而进一步提高了会计报表信息的使用价值。由于会计报表附注信息量大、内容广泛、披露手法灵活多样，因此能充分保证报表使用者全面了解企业的基本情况、意外事项和经营战略等重要信息。

　　2.2.2加强会计信息的可靠性和相关性

　　会计信息既要相关又要可靠，相关性和可靠性是会计信息的两个基本质量特征。由于财务会计本身的局限，相关性和可靠性的选择犹如鱼与熊掌的选择，很多时候都是不可兼得的。但是，会计报表附注披露可以在不降低会计信息可靠性的前提下提高信息的相关性，如或有事项的处理，或有事项由于发生的不确定性而不能直接在主表中进行确认，但等到完全可靠或基本能够预期的时候，又可能因为及时性的丧失而损伤了信息的相关性。为此，可以通过在会计报表附注中进行披露，揭示或有事项的类型和影响，以此来提高信息的相关性。

　　2.2.3提高会计信息的可比性

　　会计信息是由多种因素综合促成的，经济环境的不确定性，不同行业的不同特点，各个企业前后各期情况的变化，以及会计准则和会计制度对同一事项提供的多种会计处理方法，都有可能造成不同行业或同一行业的不同企业所提供的

　　会计信息之间的差异。会计报表附注可以通过披露企业的会计政策和会计估计的变更的情况和原因以及变更对企业财务状况和经营成果的影响，向会计信息使用者传递相关信息，使会计信息使用者能够了解会计信息的差异及影响的大小，提高会计信息的可比性。

　　2.2.4有助于协调会计信息质量特征要求之间的矛盾

　　相关性、可靠性、可比性、重要性、及时性是保证会计信息有用的最重要的质量特征，但各种质量特征要求之间存在矛盾，如可靠性要求会计信息可验证、如实反映。而要达到可验证，就需要会计确认、计量的依据为企业过去已经发生了的经济活动，但相关性又要求会计信息有助于报表使用者做出各项决策。报表使用者最希望得到的是关于企业未来财务状况、经营成果及现金流量的信息，现行会计报表无法在表内披露这些信息，通过会计报表附注则能披露更多的前瞻性信息，从而提高会计信息的决策有用性。

　　2.2.5扩大会计信息的涵盖范围

　　会计报表附注将会计报表反映的内容扩展到对前瞻信息、企业背景信息以及非财务信息的有效披露。随着我国财务报告方式的改进，会计报表附注所提供的信息范围将继续扩大，如人力资源、环境、社会责任等。

　　从整体来说，会计报表附注在未来财务报表发展趋势中日益呈现其重要性，未来财务报表的发展是建立在社会经济与科学技术飞速发展基础上的，这种变化给会计信息的充分披露提供了机遇：首先表现在表外信息的不断增加，财务报表作为国际通用的商业语言，随着市场经济的日益发展，特别是现代股份制企业和证券市场的兴起，表内信息越来越难以满足决策者的信息需求。在整个体系中，表外信息将越来越冗长，内容越来越丰富，信息质量和信息价值也将越来越高，这表明会计报表附注愈益为人们所重视。其次，非财务信息也在不断增加。用发展的眼光看，为了适应使用者经济决策的需要，在会计报表附注中披露相关的非财务信息将是必然的。再其次，伴随着金融工具日新月异的发展，如何将金融工具尤其是创新金融工具从表外项目的一般揭示，转变为充分有效的揭示，对当前财务报告包括会计报表附注提出了严峻的挑战。而披露自愿性信息、预测信息、分部信息以及社会责任信息也越来越依赖于会计报表附注。

　　3.我国现行会计报表附注披露存在的问题

　　我国报表附注信息披露经过近些年的发展，已经日趋完善，但由于我国对报表附注的研究起步较晚，报表附注披露仍存在一些问题，笔者认为其主要问题体现在：

　　3.1报表附注披露规范体系不够完善

　　笔者从结构和内容两方面对其进行探讨：

　　3.1.1结构上，现行规范体系不够完善

　　从整个准则体系看，我国尚缺乏专门对会计报表附注进行规范的会计准则，只是在《企业会计准则第30号-财务报表列报》中有一些阐述。而且，我国尚没有针对小规模企业及非公开发行债券的其他企业制定报表附注信息披露规范，而这两类企业在全国的企业中占绝大多数，这在一定程度上影响了会计信息披露的规范性，容易给人为操纵会计信息留下空间。此外，对上市公司而言，不仅要接受证监会的监管，按其披露要求进行附注披露，财政部发布的准则中对报表附注的披露要求也是针对上市公司的。而中国证监会的针对公开发行证券的公司而言的《信息披露编报规则》与准则中的规定二者在内容上还缺乏协调，存在一定的冲突，二者之间的冲突降低了财务信息的可比性，造成了实务中的混乱。

　　3.1.2内容上，现行规范体系的规定还不够全面

　　我国的报表附注规范是在借鉴国际惯例的基础上逐步发展起来的，在某些方面仍然不够全面。随着知识经济的到来，新的经济业务不断发生，导致了一些财务信息不能进入财务报表的主表，需要在附注中进行披露以提高信息的相关性。例如，企业普遍存在人力资源、知识产权、自创商誉等重要资产，但它们因计量方面的原因很难在主表中反映，如对其在附注中进行揭示，将会极大地提高财务报表信息的相关性。然而，目前我国的附注规范在这些方面还没有明确的规定。许多企业对其主要投资人、关键管理人员及其关系密切的家庭成员的披露缺乏，甚至空白。另外，报表附注的信息披露也忽略了对未来经济活动的预测。预测性会计信息是表明企业未来发展方向的经营业绩的财务信息，它的披露能够使投资者和债权人了解企业未来的生产经营状况，从而做出合理有效的投资决策，防范和化解投资风险。由于报告确认和计量方面有严格的要求，这使得许多反映企业未来前景、对使用者非常有用的现金流量的预测性信息被排斥在财务报表外。而我国的报表附注信息也主要立足过去，对未来的预测几乎没有，而决策总是面向未来的，所以现行的财务报告体系与信息使用者决策所需信息的相关性较低。此外，笔者认为，现行会计报表附注如果能加上企业所在行业的相关信息以及国家的经济、产业等即时政策，将更有利于报表使用者全面的了解报表信息，以做出正确决策。

　　3.2缺乏相关部门的监督评价

　　对附注披露的内外监管不到位，也导致附注披露出现问题。虽然内部审计的工作目标定位为“管理、效益”,应为加强内部管理、提高经济效益发挥积极的作用，但在日常工作中，内部审计却并没有发挥应有的作用。同样在现实中，注册会计师以帮凶的角色出场不在少数，尤其是一些不规范的小规模的会计师事务所，不仅提供虚假的审计报告，而且为企业提供业务造假“一条龙服务”,并擅长应付其行业监管等等。外部监管不力主要体现在：

　　3.2.1重要项目披露不详细

　　多数公司虽然按规定格式发布了会计报表附注，但在报表附注中却没有披露公司最主要业务收入和利润的来源等重要信息，而其他信息却作了大篇幅的列式，采取避重就轻的手法故意夸大或隐瞒事实，背离了会计制度的重要性原则。以上市公司为例，主要存在以下问题：（1）货币资金项目反映不实。上市公司高现金余额，且现金占资产总额比例非常高，远远不是为了满足日常经营的需要，其间充斥大量虚构现金，或是受限现金，但会计报表附注中未作任何披露。（2）避而不谈公司抵押担保资金，掩盖真实财务状况。上市公司处于一个关系复杂的集团当中，频繁担保和被担保，而且资金流量巨大，通过中间公司使关联交易非关联化，或通过银行或集团内部财务公司配合资本运作，掩盖上市公司实际控制方资金匮乏状况。据统计，2007年度中国证券监督管理委员会公开处罚28家上市公司，其中6次是因为未披露重大担保事项，占违规行为总次数的21.4%.（3）关联方关系、关联方交易披露不详细，间接导致信息失真。《会计准则-关联方关系及其交易》对关联方关系做出了明确规定，但从上市公司会计报表附注披露现状来看，不少企业对关联方关系的理解并不全面。（4）应收账款金额有水分，存在操纵利润现象。

　　3.2.2会计报表附注信息披露不及时

　　会计报表附注对或有事项对外担保、商业票据背书转让或贴现、未决诉讼、未决仲裁及产品质量保证等内容需要及时披露。而我国有的企业有意延期、滞后披露；有的企业则因为企业管理层及会计人员综合素质有待提高，未能及时正确理解附注应披露哪些内容而造成事后披露。据调查，远东控股集团有限公司控股的三普药业（600869）股票价格在2007年3月1日至5日的三个交易日内涨幅偏离值超过20%,按规定需发布股票交易异常波动公告，披露影响股票交易价格的重大信息。但是，远东控股有意隐瞒了远东控股拟以三普药业非公开发行股票方式注资的事实，造成了三普药业的股票价格在2007年3月7日至9日连续三日涨停后才披露上述非公开发行股票的事实。 这种信息的不对等完全违背了信息披露的及时性、完整性原则，进而造成了股价过山车般的表演，而表演的后果是无数中小投资者被套牢。

　　3.2.3缺乏银行、工商、税务、质检等部门对企业的评价

　　除了监管之外，附注中还缺乏相关部门的评价。

　　良好的经营状况、产品质量、信用等级和纳税情况是企业维持经营的前提和保证。银行、工商、税务、质检等部门对企业的评价应成为会计报表附注披露的重要内容。目前只反映资本盈亏的会计报表及附注却不能提供这方面的信息，违背了会计制度的相关性原则，不利于报表使用者准确完整地理解企业的相关信息。

　　3.3会计人员及管理当局的自身问题

　　企业不规范披露，甚至有恃无恐地“无中生有”和“有中生无”,人为导致信息不可靠，除了披露体系、监督体系不完善的客观问题之外，还有以下三点主观上的问题：首先，编报人员在思想上不重视。长期以来，我国的财务工作者习惯于会计报表分析，而对报表附注认识不到位，看不到它的重要性，编报人员甚至抱怨披露报表附注不但增加了工作量，而且泄露了企业的许多信息。其次，会计人员的独立性及业务素质难以令人满意。不少企业领导人出于个人利益或企业局部利益的考虑，不惜违背国家关于会计信息披露的相关制度，指使会计人员提供误导性或存有遗漏的报表附注信息。此外，会计报表附注披露不同于会计报表披露，会计报表披露的信息主要来源于会计凭证和账簿，而会计报表附注披露的信息来源则非常广泛，如会计政策和会计估计变更、预测信息、衍生金融工具的揭示，甚至企业管理、专业技术性知识等，需要会计人员不仅具备一定的会计业务知识和工作经验，还要求具有一定的相天专业知识。从目前我同企业会计从业人员的实际情况看，不少会计人员的知识结构一时还无法满足编制会计报表附注的需要，导致会计报表附注实际操作能力不强。再次，造假后处罚太轻，违法违规获得的收益远远大于成本。如果国家法规和执法者能真正做到杀一儆百，不是睁一只眼闭一只眼或严重时给予公开谴责或批评的处罚的话，相信我国的附注披露也会发挥应有的作用。

　　4.完善我国会计报表附注信息披露的几点建议

　　4.1完善报表附注信息披露规范体系

　　4.1.1体系的结构完善

　　首先，财政部应积极研究和制定《企业会计准则-会计报表附注》的具体准则，为编制会计报表附注提供一个总体的思路和具体的操作规范，明确附注的结构和内容，并可以提供前瞻性的指导，从而避免由于新的经济业务出现而相关信息得不到披露情况的发生。其次，区别不同类型的企业制定会计报表信息披露制度。我们应该制定统一的报表附注披露内容，达到披露的规范统一性，但并不限制企业根据自身特点而进行详略删减。企业性质不同其会计信息披露的侧重点、披露模式等会不一样，所以报表附注的信息披露制度不能一刀切，应该有所区别。可以按照企业类型分公开发行证券的公司、中小企业、非公开发行证券的其他企业三类分别设计相应的财务报表附注披露制度。我国公开发行证券的公司财务报表附注信息披露制度相对完善，可在原来的基础上适当改进。另外，再根据中小企业的生产经营和体制特点制定中小企业的报表附注信息的披露制度。可借鉴国外的中小型企业财务报告实行豁免揭示制度，即对小于一定规模的企业在编制与提供财务会计报告方面给予一定程度的豁免待遇。允许其按简要形式提供资产负债表、利润表和报表附注的一种制度。非公开发行证券的其他企业的报表附注信息披露制度可以参照公开发行证券的公司相关规定适当简化。再次，建立和完善财政部和证监会在制定会计报表附注信息披露规范时的协调机制，只有这样才能有利于会计报表附注信息披露规范的统一与协调。

　　4.1.2体系的内容完善

　　目前我国报表附注主要侧重于对表内项目的解释， 而对于表外项目的信息

　　披露太少。应对报表附注的内容有所扩充，以提高财务报告的相关性。

　　（1）揭示人力资源信息。人力资源是企业最重要的资产， 是企业未来发展的重要依托。按照现行会计制度，对人力资源投资不进行资本化，而直接作期间费用处理。这会使重视人力资源投资的企业近期收益减少，获利能力减弱，从而误导信息使用者。因此，应考虑从定性或定性与定量相结合的角度对此进行披露， 对人力资源的知识结构、专业结构、年龄结构、管理人员培训、人才资源配置、人员薪金和福利成本的金额及人均创利水平等进行揭示。

　　（2）揭示金融衍生工具的操作。随着金融衍生工具的飞速发展，对企业的资金结构变动会产生较大影响，但由于金融衍生工具作为表外业务， 无法在报表中进行确定和计量。也无法在表内揭示企业筹资渠道和投资规模，同时衍生工具有暴利性，蕴藏着巨大的风险，因此，揭示金融衍生工具的操作内容极为必要。其应揭示的内容包括： 确认和停止确认金融资产和金融负债形成的时间标准：确认金融资产和金融负债的计量属性及运用的具体方法， 对以公允价值计量的金融工具，应说明其确定方法及运用这些方法时做出的假定；确认金融资产或金融负债所带来的收益和费用予以确认和计量的基础；揭示有关利率，汇率及信用风险的信息。

　　（3）揭示企业社会责任信息。一是披露企业对社会所做的贡献。包括向国家缴纳的税金、向职工支付的工资奖金和向股东分配的利润等。二是披露企业在工作环境中善待员工以及员工的福利待遇。三是披露企业在改善生态环境方面的贡献。如处理三“废”（废水、废气、废渣），降低能源消耗，减少稀有资源耗用以及对社会性环境治理提供的产品和服务。四是披露提供的产品质量和售后服务的贡献等。国家了解企业对社会的真实贡献，有利于科学地制定宏观调控措施，促进经济的发展。

　　（4）重视无形资产、固定资产和在建工程减值准备信息。对于无形资产信息的披露，报表附注应对已入账的无形资产总额、受益年限、计提摊销比例的估计情况进行揭示。 此外也应对正在开发研究的无形资产的项目、来源、人力投入、资本投入情况及可能产生的经济效益进行揭示。对于固定资产信息的披露，报表附注应对固定资产的计量方法、折旧方式、净残值的大小进行说明及对固定资产融资租赁情况进行揭示。对于在建工程减值准备，报表附注应对在建工程的项目预算总额、工程进程、工程减值原因及判断减值依据进行揭示。

　　（5）规范企业消耗自然资源和对环境影响的信息及其披露。笔者认为，政府必须对环境会计信息披露的真实、详细程度和披露方式进行规范，保障相关企业信息披露的可比性，对企业、社会与环境的和谐共进具有重大意义。要求企业披露在承担社会责任方面的特色做法及取得的成绩，并公开与环境保护相关的重大事件：环境违法违规被环保部门调查，被国家环保部门列入污染严重企业名单；受到重大行政处罚或刑事处罚；被有关人民政府或者政府部门决定限期治理或者停产、搬迁、关闭；甚至承诺对环境信息报告不及时、故意隐瞒重大环保信息等行为的相关责任人实施处罚等等。

　　（6）规范企业全面收益的信息披露。全面收益是指某一主体在报告期间内，除与业主间的交易（股东投资、股利分配）外，由于一切原因所导致的权益（净资产）的增减变动。可分为两部分：已确认且已实现的净收益和已确认但未实现的其他利得及损失，如未实现的财产重估盈余、未实现的商业投资利得（损失）等。它是指来自于企业报告期间交易的已实现收入和相应费用间的差额，其确认必须遵循实现原则。传统收益对那些由于市场价格或预期价格发生变化而引起的未实现收益不予确认，这使收益表无法如实反映企业本期间的全部收益，而且将未实现增值置于收益计算之外，使收益计算缺乏逻辑上的一致性，导致以后出售资产所获得的收益与相关成本进行了错误的配比，就有可能做出错误的决策。我们可以借鉴国外的先进经验，选择以下处理方法：1）扩充收益表以包括财务业绩的所有项目。2）单独编制全面收益表，作为传统收益表的补充。3）同权益变动表合并，共同报告全面收益的各项组成部分，从根本上杜绝用这种方法操纵利润的可能性，从而使会计信息更真实。

　　（7）披露与投资者决策相关的非财务信息。财务报告应着重披露企业经营活动的主要特征、经营活动重大的不确定性-存在的显着风险和报酬机会、企业的相对竞争位势（包括竞争优势或竞争劣势）和关于企业“软资产”（如人力资源）和评估的商誉的信息。当然，非财务信息由于往往并不满足财务会计确认的基本条件， 所以目前在财务报表表内进行确认还存在着一定的难度和阻力。但是可以在报表附注中进行分层次的报告，因为非财务信息的披露十分重要，它可以帮助信息使用者更全面地理解企业的经营思想，弥补财务数据信息的不足。具体来说，这些信息一般包括：1）企业的战略性信息。企业战略及其目标，企业兼并、收购与处置信息，新项目研究开发，市场占有率，未来发展潜力，分部信息，未来前景展望等方面信息以及未确认的无形资产，竞争优势和劣势，机会和威胁及战略规划信息。2）企业管理当局的分析评价。3）前瞻性信息，披露管理人员财务状况、经营成果、未来现金流量及其不确定性分析，当前面临及今后可能预见的各种机遇风险以及企业未来发展设想和目标预测性财务信息和财务状况分析。4）管理机构设置和关键管理人员信息。5）背景信息，包括企业经营业务、资产范围与内容、企业关联方、主要竞争对手、国家宏观经济管理政策及产业政策的重大变化及其对企业财务、经营的影响、行业信息等。6）其他信息，披露董事会信息、职工信息等其他非财务信息。

　　4.2加强监督体系的作用

　　4.2.1会计报表附注的提供者应建立自身的内部监督机制

　　内部监督机制由企业内部各部门组成。通过企业内部会计部门、审计部门、各经营部门、股东大会、董事会、监事会的职能活动来完成。首先，要科学合理地设计企业内部会计制度强化内部会计控制。从会计信息生成的过程、方法上保证其质量。例如，建立实时信息披露系统。其中一个重要步骤就是推进财务电算化。计算机联机系统的出现和运用，可以实现从财务数据采集到财务报告发布的“零距离”,这样，既可以简便报表使用者获取信息，又可以使企业各部门在数据传递和交换时实现信息共享、相互制约，进而从源头上防范会计信息的失真，解决会计信息披露的不及时问题。其次，加强企业内部审计的监督作用。内部审计机构如同企业内部的质检部门，对会计信息的质量鉴证是最具权威的部门。在内审过程中应注意报表附注信息的公开性与保密性。会计信息的公开性与保密性是一对矛盾的结合体：信息披露越少，越有利于公司的保密，但是投资者却得不到应有的投资参考；披露越多，越有利于投资者投资决策，但却可能泄露公司的商业秘密。所以在会计报表附注信息披露过程中要合理把握公开与保密的“度”,既不能过分强调保密而影响会计信息的有用性，也不能过分强调公开而侵害公司利益。第三，加强会计人员的继续教育，提高其职业判断能力。

　　4.2.2加强外部监管和监督作用

　　我国的附注信息披露制度出台较晚，各种配套措施还不完善，政府和有关部门应尽快建立健全有关附注披露的法律法规，修正其中的模糊条款，保证附注信息披露的质量，同时，发挥证券监管部门的作用，及时发现和查处附注信息披露的各种违规行为。

　　（1）建立健全会计信息披露监管保障机制。可以借鉴美国证券监督委员会

　　（US Securities and Exchange Com-mission,简称SEC）的做法。成立专门机构来跟踪监管上市公司的信息披露，加强信息披露材料审查，切实保证信息披露的公平性。在监管上，要加强事前登记和事后审核。建立严格的上市和退市制度，确保上市公司质量和退市时的债权债务清算，给投资者一个明明白白的说法。

　　（2）建立信息披露评级系统。为了进一步提高会计信息的决策有用性，有必要建立信息披露信用的考核机制，主管部门制订《会计信息披露质量等级管理办法》，定期对公司的会计信息质量进行等级评定，从高到低可依次分为A、B、C、D四个等级，并实施分类管理。评定内容是会计信息的真实性和完整性，其中包括企业会计报表、报表附注内容等。通过信息披露评级系统可以清晰了解信息披露情况，不仅为外部监管，也为公司自律、投资者决策提供高效的参考依据。

　　（3）对监管者的再监管。再监管包括对监管人员行为的监管和监管部门的监

　　管。监管者在信息披露监管过程中，其监管行为是一种垄断力量，监管者与被监

　　管者之间信息不对称。败德行为难免发生，这些因素都容易引起监管失灵。信用

　　中介机构在对上市公司监管时存在一个制度性缺陷，因此本身也需受到监管。故

　　加强对监管者的再监管，将使监管更为有效。

　　（4）加大对报表附注信息违规披露行为的处罚力度。要切切实实行法制管理，做到“有法可依、执法必严、违法必究”.对于故意隐瞒、披露不充分的，甚至提供虚假、误导性的报表附注信息的，追究管理当局和当事人具体应承担的法律责任，使其违规、违法成本大大增加，笔者认为，只有使不法分子得到应有的惩罚，才能有效制约甚至杜绝该类情况的再次发生。安然事件后，美国2002年颁布的《萨班斯一奥克斯莱法案》对证券犯罪做出了一系列严厉的惩罚规定，公司首席执行官和首席财务官编制违法违规财务报告，最高可处500万美元的罚款或者2O年的监禁或者两者并处。我们也可以从加强处罚力度入手，加大报表附注信息披露的违规成本，形成强大的法律震慑力。

　　（5）尽快建立健全民事赔偿制度。要尽快建立证券市场投资者权益保护中心，为权益遭受损害的投资者特别是小投资者提供法律援助。帮助中小投资者通过司法诉讼，对各种损害投资者权益的行为予以纠正，并请求民事赔偿。

　　4.2.3引入银行，工商，税务和质检等部门对企业的评价

　　银行是上市公司发展所需资金的重要来源之一，银行借款是风险相对较小的筹资途径。企业应该在报表附注中披露包括企业的资信等级、授信额度以及上

　　年的还款情况等信息。工商部门主要办理公司的设立、变更、注销和年检等，因此工商部门对企业所出具的工商函（包括营业执照的年检）也应在报表附注中披露。此外还应在报表附注中对公司年纳税情况进行披露，并且具体到企业所缴纳的各种税目的名称、金额等。对于没有及时、足额纳税或偷税漏税的企业，税务部门要及时把相关信息反馈给企业。同时要求在报表附注中予以披露。质检部门向企业出具的质检报告信息同样应在报表附注中予以公告，供报表使用者参考。

　　4.2.4强化民间审计的监督作用

　　注册会计师机构具有监督、评价和鉴证职能，应当发挥其专业优势，凸显其对会计信息质量鉴证的权威性。对企业的财务报告严把质量关，要本着对国家利

　　益负责、对广大信息用户负责的精神和态度，出具客观、公正、不含任何主观利益倾向的审计报告。我们还应建立良好的社会审计执业环境。所有的社会中介应

　　意识、职业道德水准，确立职业道德与审计业务水平同等重要的教育目标。

　　4.3改进会计人员及管理当局的自身问题

　　首先管理当局要充分认识到附注披露的必要性和重要性，从而在自觉履行受托责任的基础上，及时、可靠地提供完整的会计信息，其次编报人员不仅要在思想上重视附注披露的重要性，在业务水平上也要跟进，不仅要脚踏实地地按规定参加会计人员后续教育，而且要自觉自愿地学习新准则新制度，不断地提高执业水平和职业判断能力。

　　5.会计报表附注的发展趋势

　　2011年10月，世界顶尖的40个公司参与了一个实验计划来研究综合报告如何操作。微软CFO Peter Klein 表示，“它提供了一个机制来改善财务报告，通过提供更准确的信息告诉读者，公司是如何持续创造价值的，它为所有公司创造了一个框架，延伸了报告的边界。”该计划讨论到，如果有什么事会影响到公司的长期发展，那么他们应该公开地、完全地在报告的叙述部分讨论。

　　就目前来看，我国会计报表附注大部分是通过尾注的形式说明的，但从国际的角度来看，公司的许多叙述信息放在最前面会更引人注目，因此在这一点上笔者认为我国应向国际靠拢，以下是对叙述部分发展趋势的具体探讨（基于年度报告）：

　　（1）从读者角度思考

　　年度报告有许多不同的读者，获奖年度报告代理Luminous公司在帮Debenhams 公司撰写年度报告时，和分析师们沟通的是关于其品牌的内容，因而最初的20页非常言简易读，几乎没有术语，很方便不同的报表使用者获取相关信息。实际证明，许多专业的投资人和分析师根本不在乎报告的年度经营叙述部分。

　　另一个例子，Westminster Healthcare 公司前CFO Jim Weight称，他们公司在2002年以2.67亿英镑买断退市的一个原因是：即使最大的投资机构，每年也不会花费几个小时去分析该公司。所以，如果年度报告叙述部分没有提供什么有价值的内容，那些分析师们无疑会将其撇在一边。

　　因此，从某种程度上说，任何报告都是一个销售手册，许多公司将其作为宣传工作，只有读者可以很容易地从中得到有用的信息，他们才会用更多的时间去深入了解该公司的业务。所以，如果我们仅仅例行公事地完成它，恐怕不会有什么好的效果。从读者角度思考越来越会成为一个趋势。

　　（2）内容的全面化

　　根据国际综合报告委员会的要求，报告应该阐述公司战略、治理和财务绩效之间的联系，以及所处的社会、环境和经济背景。因此，我们倡议将战略、机会、风险和绩效整合起来，同时清晰地阐述公司如何赚钱-业务模式。

　　显然，随着市场经济的快速发展，叙述部分所涵盖的有价值的信息只有越来越全面，才能充分适应报表使用者的各种需求。

　　（3）背景综述很重要

　　每个好的报告都是从一个背景的综述开始的，细节是重要的，在最前面用一个综述来介绍公司的业务、经营等是非常有用的，之后再提供进一步的背景信息，如市场容量有多大，市场如何变化等。最后是在整个经营背景下完成的成绩，财务报告评审委员会主席Bill Knight在其2011年报告中提到，报告对风险和不确定的描述在不断提高，很多公司都在坦率报告其业绩好与不好的方面。根据德勤的报告，只有31%的英国公司在年度报告中阐述其业务模式，许多聪明的公司早已将其看成是清晰描述其业务背景的工具，它同样有助于朝着整个报告的方向前进。因此，财务报告叙述部分里真实的背景综述将越来越受青睐。

　　（4）更人性化

　　在年度报告的公司叙述部分，公司人物的故事可以使读者眼前一亮，使报告更独具特色，甚至在财务功能方面，报告可以附上一张财务总监以及那些签署人的照片，读者乐于看到真实的人，使他们感觉不是在与一堆数字打交道，而是与活生生的人。当然，通常财务总监的名字会出现在报告里，而且还能看到董事会主席和首席执行官的一封信，但是这并不影响在叙述部分加入这些内容，这些是可以重复的。因此报告叙述部分加入人性化的故事与照片更会使报告耐人品味。

　　（5）保持简洁

　　财务往往被冠以各种报告标准，但是即使是会计准则的制定者也认为财务报告应更具有可读性。

　　报告内容的条理不清往往使读者无法看到公司的真实进展，所以去繁从简是报告撰写人的重要任务之一。在报告最开始的叙述部分，更简明扼要，全面直接地传递给读者信息。

　　但“简洁”不意味着“简单”,而是要根据读者量身打造要传递的信息，人们通常会使图表更高效地传递信息。德勤的 Gemes 和Jetsam 对英国报告的调查显示，2011年的年报确实变得更短-平均长度是98页，要知道从1896年开始（当时平均只有44页），每年的调查结果显示报告长度在增加，有冲击力的报告应该更加有效地传递信息。因此，毫无疑问，简洁而不简单的报告也会成为一大趋势。

　　（6）关注变化

　　报告要求是不断变化的，报告撰写人只有时刻关注这些变化，才能使自己编制的报告出类拔萃，一些会计组织，如国际综合报告委员会不断提出报告的改善要求，以使指标数据能更好地展示公司经营状况。所以，对这些建议加以关注是有价值的，例如，英国的报告编撰人希望与FRC最新财务报告要求保持一致。只有关注变化才能反应即时信息，关注变化财务报告才具有可读性，因此叙述部分不会脱离变化。

　　（7）面向未来

　　强调面向未来的描述好像有些勉为其难，然而，公司的长短期预测都是有财务团队来整合，同时，他们还参与战略制定，那为什么不能在报告中公布这些信息呢？ARM控股公司的年度报告在2011年获得了几个奖项，其中一个主要的原因是他们渴望规划自己的未来。只有让报表信息使用者清晰地看到了公司的发展前景，看到公司治理层为达到未来目标拟做出的努力，才会使他们对公司更充满信心，所以，面向未来显得尤为重要。

　　（8）充分利用互联网

　　年度总经理的声明应该根据网络读者来调整，例如，列出叙述的信息的关键词标签，使网络读者便于查询。此外，在网上有数以百万计的潜在投资者，优化表格以提升网上的互动性很重要，例如，如果用户想用不同的数据格式，最起码网上提供的数据可以被下载。互联网作为全世界信息沟通最便捷的方式，财务报告必然要充分利用这一资源。

　　结束语

　　本文在对会计报表附注概述、特征及重要性进行叙述的基础上，从我国现行会计报表附注披露存在的问题入手，提出几点完善建议并对会计报表附注的未来发展趋势进行了预测。本文主要研究结果如下：

　　未来会计报表的发展是建立在社会经济与科学技术飞速发展的基础上的，这种变化给会计信息的充分披露提出了机遇和挑战。表现在：第一，表外信息不断增加；第二，非财务信息不断增加。随着会计报表的发展，相信会计报表附注在完善了披露规范体系，包括结构上和内容上，强化了监督体系，包括企业建立自身的内部监督机制、加强外部监管和监督作用、引入相关部门对企业的评价、强化民间审计的监督作用以及采取措施改进会计人员自身问题之后会越来越从读者角度思考、有全面化的内容、注重背景综述、更人性化、保持简洁、关注变化、面向变化、并充分利用互联网，这实质上也是会计报表附注发展国际化要求的客观必然。

　　由于笔者学识水平有限，对国内外准则的研究不够深入，观点还有待辩证，笔者在今后的学习中将继续关注这方面的研究动态与成果，掌握更多知识，提高水平。

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　　[24] ]中国证券监督管理委员会网站；
　　[25] 反财务舞弊研究中心；

　　致谢

　　本论文是在我的导师XXX老师的亲切关怀和悉心指导下完成的。她严肃的科学态度、严谨的治学精神、精益求精的工作作风，深深地感染和激励着我。从课题的选择到论文的最终完成，李老师都始终给予我细心的指导和不懈的支持。同时自从和李老师相识，李老师不仅在学业上给我以精心指导，同时还在思想、生活上给我以无微不至的关怀，在此谨向李存华老师致以诚挚的谢意和崇高的敬意。

　　在此，我还要感谢和我一起愉快度过大学生活的朋友及各位代课老师们，正是由于你们的帮助和支持，我才能克服一个一个的困难和疑惑，直至本文的顺利完成，直至我的大学生活过得充实而有意义。

　　在论文即将完成之际，我的心情无法平静，从开始进入课题到论文的顺利完成，有多少可敬的师长、同学、朋友给了我无言的帮助，在这里请接受我诚挚的谢意！最后我还要感谢培养我长大含辛茹苦的父母，谢谢你们！