我国企业会计准则制定与完善中利益相关者参与问题探讨

　　摘  要

　　企业会计准则是规范和约束企业及其利益相关者在自身相关经济活动中会计行为的规范。利益相关者参与企业会计准则的制定过程，既是一个技术创新的过程，也是一个利益相关各方力量相互博弈的过程。明确利益相关者在企业会计准则制定过程中的作用并保证利益相关者的充分参与，是制定高质量企业会计准则的重要保障。另一方面，随着世界经济走向全球化的趋势日益加强，提高我国企业会计准则的适应性和完美性，也是一个需要利益相关者之间互相协调的过程。本文在分析利益相关者含义、特征、参与企业会计准则制定的理论依据的基础上，通过讨论利益相关者参与企业会计准则制定的具体情况，了解利益相关者为构建新环境下的利益平衡点，是如何选择准则制定模式，以及怎样通过相互之间的博弈，重新协调与折衷之相互间的利益冲突。最后，本文将针对目前我国企业会计准则制定过程中的存在的一些不足提出自己的看法和完善建议。

　　关键词：利益相关者；会计准则；参与；博弈；完善

　　Discussions of Stakeholders Taking Part in Making and Improving the Enterprises Accounting Standards

　　Abstract

　　Accounting standards are the rules that to restrict the enterprises and their stakeholders' accounting activity in their own economic activities. Stakeholders take part in the accounting standards setting is a process of technological innovation, and also is a stakeholders' force of Game process. Make sure the roles of stakeholders act in accounting standards setting process and ensure that the stakeholders' full participation in it is the high-quality accounting standards' essential safeguards. On the other hand, with the world economic trend toward globalization increasing, improve accounting standards' adaptability perfect, is a co-ordination process that need all stakeholders to take in. The paper will base on the analysis of stakeholders meaning, identity, and participation in the accounting standards setting theory to discuss stakeholders' participation in the accounting standards setting specific circumstances. This is to understand that for build a new environment of a balance of interests, stakeholders are how to select the accounting standards setting models, and how to through mutual Game between the re-coordination and mutual compromise for the conflict of interest. At last, the paper will point out some flaws to the current accounting standards setting process and then give some improvement suggestions to it.

　　Keywords: stakeholders; accounting standards; take in; game; perfect

　　 目   录

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　　摘 要

　　Abstract

　　一、绪论

　　（一）课题研究背景及目的
　　（二）研究现状
　　（三）研究方法及内容

　　二、利益相关者概述

　　（一）利益相关者的含义
　　（二）利益相关者的分类及特征
　　（三）利益相关者之间的利益冲突
　　（四）利益相关者、企业、会计准则之间的关系

　　三、利益相关者参与会计准则制定：理论依据

　　（一）会计准则的性质：经济后果理论

　　1.会计准则经济后果的内涵
　　2.会计准则经济后果的具体体现

　　（二）会计准则的制定过程：博弈理论6

　　1.博弈的含义及类型6
　　2.会计准则：利益相关者博弈的结果7

　　（三）其他理论依据7

　　四、利益相关者参与会计准则制定：导向选择与博弈过程8

　　（一）利益相关者对会计准则制定导向的选择8

　　1.会计准则制定导向的类型8
　　2.利益相关者对我国会计准则制定导向的选择分析9

　　（二）利益相关者参与会计准则制定的博弈过程11

　　1.我国会计准则制定的程序11
　　2.利益相关者参与博弈应遵循的原则11
　　3.利益相关者在我国会计准则制定中的博弈分析12

　　五、利益相关者参与会计准则制定：存在的问题及完善建议15

　　（一）利益相关者参与会计准则制定中存在的不足15

　　1.制定机构缺乏实质上的独立15
　　2.参与主体的代表性有所不足15
　　3.准则制定的参与者素质有待提高16
　　4.制定程序的公开性不够理想16
　　5.公开征求意见的时间不够充裕16

　　（二）利益相关者参与会计准则制定的完善建议17

　　1.建立独立性较强的制定机构17
　　2.确保参与主体代表的全面性17
　　3.提高准则制定参与者的自身素质17
　　4.增强制定程序的公开透明17
　　5.适当延长公开征求意见的时间18

　　结论18

　　参考文献20

　　致谢22

　　一、绪论

　　（一）课题研究背景及目的

　　所谓企业会计准则（下文简称会计准则），是会计人员执行会计活动所应遵循的规范和标准，也是对会计工作进行评价、鉴定的依据。会计准则的产生，与股份制企业的诞生，公司的所有权和经营权分离，因而在企业内部形成庞大复杂的利益关系集团密不可分。这些集团的成员--即利益相关者都与企业存在着直接或间接的利益联系，他们主要通过企业发布的财务信息来了解企业的财务状况，保证自己在企业中的利益所得。而会计准则的作用就是规范企业会计核算程序，保证财务信息真实。因此，包括政府，投资者，企业管理当局，社会团体等利益相关者都会参与到会计准则的制定与完善之中。

　　对我国而言，目前正处在经济高速发展的阶段。尤其是加入WTO以来，我国经济无论是在广度还是深度上都快速地融入到了世界经济体系。经济融入世界，需要有一套统一的会计商业语言来进行国际经贸交流和投融资活动，这就要求我们有一套公认、一致、科学的会计准则来规范。在这种背景下，研究我国会计准则制定与完善过程中利益相关者的参与问题，不仅能更好地指导我国会计准则的建设工作，同时也为今后我国会计准则与国际会计准则的进一步趋同创造一个良好的理论环境。

　　本文的研究目的主要是通过对利益相关者参与会计准则制定的原因，以及各个利益相关者如何参与会计准则制定的分析，明确各个利益相关者在会计准则制定过程中所产生的作用，及其参与会计准则制定的有关过程。同时根据以上研究，指出目前我国会计准则制定过程中存在的不足并提出一些完善的建议，为今后更好地制定和完善会计准则提供一定的理论参考。

　　（二）研究现状

　　目前已有一定数量针对会计准则制定过程，以及利益相关者参与会计准则制定问题进行研究和讨论的文章和着作。其中既有针对我国利益相关者参与会计准则制定现状进行实证分析的文章。也有结合国外（尤其是美国）会计准则的制定过程，比较分析我国会计准则的制定模式、程序等内容的着作。随着我国经济社会的快速发展和变化，以及我国会计准则与国际会计准则的不断协调趋同，利益相关者之间的关系和我国会计准则的制定过程等内容在也在发生着一些变化。所以，加强对利益相关者自身情况的研究，及其参与会计准则制定过程的研究和分析，能够更好地指导和完善我国新一轮会计准则的建设和完善工作。

　　（三）研究方法及内容

　　本文拟采用规范研究的方法，从四个方面对我国会计准则制定和完善中利益相关者参与的问题进行分析和研究。首先在分析和整理的基础上，明确利益相关者的概念、组成、特征等属性，及其与企业和会计准则之间的相互关系。其次，通过经济后果论，博弈论等相关理论，分析利益相关者参与会计准则制定的背景原因，了解利益相关者参与准则制定的方式方法。然后，针对利益相关者参与我国会计准则制定中的两个具体方面--会计准则制定导向的选择和参与博弈的情况进行相关探讨。其中包括会计准则制定导向的类型，我国利益相关者对会计准则制定导向的选择情况，以及在我国会计准则制定过程中利益相关者参与博弈的有关情况。通过上述研究，了解利益相关者在会计准则制定过程中的影响，作用和变化发展的动态。最后，根据自己的分析指出我国目前会计准则制定和完善中存在的一些不足，并结合国外发达国家的经验和启示，对我国利益相关者参与会计准则制定过程提出相应的完善意见和建议。

　　二、利益相关者概述

　　（一）利益相关者的含义

　　分析利益相关者参与会计准则制定的有关问题，首先应明确有关利益相关者的理论和概念。利益相关者理论是20世纪60年代左右，在美国、英国等长期奉行外部控制型公司治理模式的国家中逐步发展起来的。该理论认为：现代公司是由各个地位平等的利益相关者所组成，股东只是其中的一员，管理者不仅要为股东、还要为公司所有利益相关者的利益服务。公司并不是由股东主导的“分享民主”的企业组织制度，其本质上是一种受产品市场影响的企业实体，股东的利益并非靠表决权的保护，而是依赖于股票市场、产品市场和经理市场的保护。债权人、管理者和公司其他雇员等具有特殊资源者也同样是公司的所有者。利益相关者是在公司内部有着合法利益的个人或者组织，所有的利益相关者不仅会积极考虑自己的利益，而且会同时关注其他利益相关者的利益需求，力求保持自身利益的最大化。这就要求所有的利益相关者对公司的政策具有管理权或者具有施加影响的权力。另外，其他利益相关者必须在法律上享有应有的地位，以抑制管理者自利最大化的道德风险，因此禁止任何不当的个体自身利益最大化是实现利益相关者理论目标的关键。

　　虽然利益相关者理论由来已久，但对“利益相关者”这个概念目前还没有一个得到普遍赞同的定义，其中以弗里曼（1984）与克拉克森（1994）的表述最具代表性，而且这两个概念的对比能够说明学术界对此概念界定的趋势。弗里曼（1984）认为“利益相关者是能够影响一个组织目标的实现，或者受到一个组织实现其目标过程影响的人。” 克拉克森（1994）则认为“利益相关者是在企业中投入了一些实物资本、人力资本、财务资本或一些有价值的东西，并由此而承担了某些形式的风险；或者说，他们因企业活动而承受风险。”[1]

　　（二）利益相关者的分类及特征

　　目前，对利益相关者范围的界定还处在一个争论的过程中。通常意义上，能够参与我国会计准则的制定或对其影响较大的利益相关者主要有以下几类：政府部门；企业的已存在的或潜在的投资者；债权人；企业的管理当局；雇员和工会；供货商和客户；社会团体；高校科研机构；社会公众等。

　　政府部门作为我国会计准则制定，发布和监督执行的主要参与主体，其地位与其他利益相关者相比，有着不可替代的重要作用。首先，我国以政府管制为主的会计准则制定模式，决定了政府在所有的利益相关者中处于主导地位。比如，财政部会计准则委员会是我国会计准则的制定机构。其次，我国政府本身所具有的对会计准则的强制执行能力和监管能力，也是其他利益相关者所不能比拟的。比如证监会是监督会计准则执行的主要机构。除此之外，包括税务部门，环保部门等政府机构，也都与会计准则的执行有着一定的联系。因此，我国政府部门是参与会计准则制定的重要利益相关者之一。

　　以投资者、债权人、企业管理当局等为代表的利益相关者，也是会计准则制定的过程中相关参与者。其中，投资者、债权人是会计信息的主要使用者，会计信息的来源离不开会计准则的指导。因此，会计准则能否实现自己的相关利益需求，是他们参与会计准则制定的一个重要因素。而企业管理当局是会计准则的主要执行者，如果在准则执行的过程中发现其不能保证自己的利益需要，那么他们也必然会通过各种途径积极引导会计准则进行改进和完善，使其满足自身的需要。当然，这其中还会受到其他利益相关者的限制和影响。

　　供货商、客户、雇员、工会等利益相关者，因为自身利益会受到企业经营好坏的影响，因此对于能影响企业经营的会计准则，他们也同样会积极地参与其中。另外，以会计师事务所为代表的社会机构负有对企业进行社会监督的责任，他们监督执行的依据就是会计准则。如果会计师事务所监督不利，则会对自己产生不利的影响。所以，他们会根据自己在工作中的实践经验和所发现的问题，对会计准则的提出更进一步的完善建议。同时，各种学术机构在会计准则的制定过程中也扮演了不可或缺的角色。学术研究者根据自己对会计工作的理论分析，为会计准则的制定提供一定的理论参考依据。

　　（三）利益相关者之间的利益冲突

　　现代企业是一系列契约的联合体，各个利益相关者进入企业契约，为的是使自身的利益最大化，这就不可避免地具有通过损害其他利益相关者来获取私利满足的动机，从而导致利益相关者之间出现利益冲突。[2]因此，在现实公司的经营中，利益相关者既可能是相互帮助的或和平共处的，也可能经常是不相容的甚至是极端冲突的。例如，消费者想以低价购买高质量的商品；所有者想使回报最大化；雇员想使收入最大化；财经分析者想企业提高其股票价值；环境保护者想终止污染或要求企业停产；社区想得到各种工作岗位并让企业融合到社区生活中；各个政府部门要求遵守规则、缴税和良好社会关系；如此等等。这些利益要求有许多是目标一致的，但有些却是相互矛盾的，因此也就带来了利益相关者之间的利益不合，并产生了冲突。

　　另外，在上市公司中，当公司的股份被广泛地分散持有时，公司的管理层和其他利益相关者之间就存在着信息不对称的现象。如果此时，处于强势的利益相关者--公司管理层利用其在“委托--代理”关系中的强势地位和信息优势为自己谋取私利，制造虚假财务信息，隐瞒重大信息等，从而损害其他弱势地位的利益相关者，那么势必会引发管理层与投资者，债权人，政府，社会之间的利益冲突，进而影响企业的正常经营。

　　所以，现实生活中企业利益相关者之间的利益冲突是普遍存在的，而化解这种冲突的一种有效方法就是通过制定各方都认可的会计规范--即会计准则，来约束相关利益各方的行为。所以会计准则的产生，为解决利益相关者之间的矛盾提供了一条途径。

　　（四）利益相关者、企业、会计准则之间的关系

　　利益相关者、企业、会计准则之间存在既相互关联又相互制约的关系。一方面，利益相关者的利益所得和利益分配通过会计准则与企业的经营情况联系在了一起。利益相关者之间的投资合作实现了多少收益，各成员又能得到多少，都需要依靠会计对收益进行计量。这就牵涉到了企业采用的会计核算政策。而企业的政策受制于会计准则相关内容的存在，也就是说企业的任何经济决策和会计核算方法都必须在准则规定的范围之内。所以，会计准则能够帮助利益相关者了解企业的真实财务信息。

　　而另一方面，会计准则与企业之间存在着一种约束与被约束的关系。利益相关者的介入，保证了会计准则对企业这种约束关系的可靠性。正如前面所提到的，利益相关者的经济利益与企业经营的情况有直接的关系。不管是作为企业内部利益相关者的企业管理当局、雇员，还是外部利益主体的投资者、债权人、政府等等，他们都竭力通过会计准则来约束企业的财务工作质量，来更好地维护自身的利益所在。如果企业因为不严格执行会计准则而出现了经营不善，甚至进一步恶化，对于利益相关者各方，都是不利的。所以，利益相关者的介入，使得企业严格执行会计准则成为一种必然趋势。

　　三、利益相关者参与会计准则制定：理论依据

　　（一）会计准则的性质：经济后果理论

　　1.会计准则经济后果的内涵

　　什么是会计准则的经济后果？根据斯蒂芬。A.泽弗在《经济后果学说的兴起》一文中的解释，“经济后果”指的是“会计报告对企业、政府、工会、投资者和债权人决策行为的影响。这些个人或团体行为的后果被认为可能影响其他团体的利益”.[3]这里的“会计报告”就包含有根据会计准则的要求所产生的各种企业会计信息。具体而言，经济后果可以分为间接和直接两种。间接经济后果是通过不同的会计信息，诱导出不同的经济决策行为，从而影响市场上各行为主体的经济利益，以及各行为主体对稀缺资源配置的选择。直接经济后果是企业外部各利益相关者所能取得的经济利益，很大一部分直接受信息数字的影响，如会计信息所反映的利润高低，将直接影响不同利益相关者所取得的经济利益和后续决策。

　　会计作为一个信息系统，是为利益相关者提供决策有用的信息，不同的会计准则将产生不同的会计信息，从而进一步影响到利益相关者的利益分配格局。因此，会计准则不再是一种纯粹的技术规范，它是一种具有“经济后果”的制度安排（Zeff,1978）。由于会计准则具有经济后果，所以它的制定过程必为各利益集团所关注，并积极参与。从而使得会计准则的制定类似于国家的其他法规、政策的制定一样，成为一个政治过程。因此最终颁布的会计准则既要遵循会计本身的基本原则，又要考虑经济后果。换而言之，最后出台的会计准则是各方力量斗争与妥协的结果，也是各利益相关者协调利害关系的产物。即经济后果直接导致了准则制定的政治色彩，会计准则制定过程中的政治行为，很大程度上就是经济后果的直接延伸（Scott,1999）。所以说，会计准则制定的过程本身就是政治化的程序，讨价还价与强势集团，对最终准则由相当程度的影响。[4]

　　2.会计准则经济后果的具体体现

　　最能说明会计准则经济后果的例子就是国际会计准则的采用问题。国际会计准则委员会（ IASB） 迄今所发布的所有国际会计准则，并没有得到各国的普遍执行，其主要原因是实施国际会计准则会影响各国利益相关者的经济利益。例如，2003年修订之后的《国际会计准则第24号--对关联者的揭示》中要求将国家所控制的企业之间的关系定义为关联方企业，并对其相关信息进行披露，而不论它们之间是否存在经济往来。[5] 而我国的实际情况是，国有经济规模庞大，上市公司中受国家控制的企业数量往往占较大部分。如果按照国际会计准则的定义把这些企业之间的关系都算作是关联方，在财务报表中附注中进行披露，如此庞大且耗费时间和精力的工作显然扭曲了关联方的本质，也掩盖了真正的关联方及其交易，还增加了国有企业的信息披露成本，且最终受到影响的还是利益相关者自己。因此，根据我国的自身情况和实际工作的需要，我国的会计准则并没有采用国际会计准则的做法，而是规定“仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方”[6].

　　总的来看，执行不同的会计准则能带来不同的经济后果，而经济后果的存在将会直接影响到各个利益相关者在企业的利益所得。因此，会计准则所具有的经济后果性质是促使利益相关者参与会计准则制定和完善的一个重要因素。

　　（二）会计准则的制定过程：博弈理论

　　1.博弈的含义及类型

　　一般认为，博弈理论始于1944年。由数学家约翰·冯·诺伊曼（Johnvon·Neumann）和经济学家奥斯卡·摩根斯坦（Oskar·Morgenstern）合作出版的《博弈论与经济行为》一书，概括了经济主体的典型行为特征，提出了策略型与广义型（扩展型）等基本的博弈模型、解的概念和分析方法，奠定了经济博弈论大厦的基石，也标志着经济博弈论的创立。简单地说，博弈论是研究决策主体的行为发生直接相互作用时的决策以及这种决策的均衡，也就是说，当一个主体的选择受到其他主体选择的影响，而且反过来影响到其他主体选择时的决策问题和均衡问题。博弈论作为现代经济学的前沿领域，已成为占据主流的基本分析工具。[7]

　　在现实中，各个利益相关者可以通过博弈来取得共同利益，即利益共享、损失共担。所以在博弈中，如何做到利益分配的公平、最大限度地减少欺诈、保护弱小利益相关者，是一个社会民主和公正的标志，也是一项规则是否科学化的标准。[8]

　　按照不同的标准，博弈的情况可以划分为不同的类型。如果按照参与者先后顺序，博弈可以划分为静态博弈和动态博弈。静态博弈是指博弈中参与人同时选择行动或虽非同时选择行动但后行动者并不知道前行动者采取了什么具体行动；动态博弈则指的是博弈结果与参与人的行动先后顺序有关，且后行动者能够观察到先行动者所选择的行动。

　　除此之外，博弈还可以划分为合作博弈和非合作博弈。合作博弈与非合作博弈之间的区别主要在于人们的行为相互作用时，当事人能否达成一个具有约束力的协议。如果参与人之间达成一种具有约束力的协议，就是合作博弈；反之，就是非合作博弈。

　　2.会计准则：利益相关者博弈的结果

　　前面提到，会计准则是为调解利益相关者之间的利益冲突而产生的。在市场经济的环境下，利益相关者都是经济人。因此在调解冲突纠纷、达成一致协议的过程中，他们必然会为了扩大自身利益，降低自身损失而与其他利益相关者讨价还价。但是这有一个底线，那就是最终必须达成一个各方都能够接受的行动规则。所以在反复不断的决策和互相影响的活动之中，利益相关者所做出的任何决策和活动既受制于其它利益相关者，同时又对其它利益相关者产生影响，并且所有参与者的决策和活动最终会趋向一致，达成各方都认可的会计准则。因此，用博弈理论来考察利益相关者参与会计准则制定和完善的过程是合适的。具体有关利益相关者在会计准则制定中的博弈过程，我们将在下一章中进行探讨。

　　（三）其他理论依据

　　有关利益相关者参与会计准则制定的理论基础，还包括交易费用理论，产权界定与保护理论等等。交易费用理论主要认为企业发展的不同阶段，企业中利益各方对于“会计信息生成规则”的关注程度是不一样的。当股份公司的产生及其规模的扩大，使得企业的契约关系人（特别是股东）数量迅速增加。在这种情况下，就有可能出现成千上万但份额很低的契约关系人在一起讨论并形成约束各自契约的会计信息生成规则。所有者人数增多，导致签约成本迅速扩大，以至于通过私人契约来规范会计信息生成规则既不可能，也不现实。[9]而没有会计信息生成规则，契约关系人对自己利益就无法形成合理的预期，就有可能退出企业的契约关系，从而降低股份公司以及整个社会的效率。因此，当股份公司出现以后，预先给定会计信息生成规则，可以有效地节约交易费用，这就导致了企业会计准则的出现和利益相关者的参与。

　　而产权界定与保护理论则主要认为产权是拥有财产主体的一种行为权力，具有外部性，能够对自己或他人的利益产生影响。产权的实质是产权主体之间围绕或通过财产客体而形成或建立的一种经济权力关系。一般地，一种产权关系能够存在，必须有相应规则的支持，这种规则便是产权制度，即界定，确认和保护产权的各种制度。会计的产生与产权有着密不可分得关系，而不断多元化的产权关系使得会计核算也日趋复杂，利益相关者（即各产权的行使主体）增多，因此必须要求制定会计准则对会计行为进行规范，由此来实现利益相关者之间一个利益调整和分配的过程。

　　四、利益相关者参与会计准则制定：导向选择与博弈过程

　　（一）利益相关者对会计准则制定导向的选择

　　1.会计准则制定导向的类型

　　会计准则制定导向，是指在制定会计准则的过程中，制定机构，制定人员以及制定程序应该坚持的基本原则和基本的理论方向，它同时也是会计准则制定模式的要素之一。会计准则的制定导向对于会计准则的科学性、权威性、实用性以及有效性等都将产生重要的影响。所以，利益相关者对会计准则制定导向的选择，从一定程度上决定了最后所产生的会计准则的质量。

　　会计准则制定导向可以分为规则导向和原则导向。规则导向主要强调规则的制定和应用，以复杂的准则体系去规范经济行为，使会计准则更具体更具有可操作性。这种方法的产生主要基于以下的考虑：首先，会计准则具有经济后果，在制定时不得不考虑平衡各个利益相关者的利益；其次，企业可以用详细的规则来减少交易中的不确定性，最后，注册会计师为了减少与客户的纠纷，进行自我保护而赞成使用详细的规则。

　　原则导向则正好相反，它强调以概念框架为基础，不赞成使用复杂繁琐的规则，而更注重赋予会计人员运用自我的专业判断能力，强调财务报告应当如实地反映经济活动的本质。原则导向更符合财务报告“实质重于形式”的要求，但是也带来了诸如由于专业判断差异而引起的会计信息不可比，产生分歧以致企业和注册会计师的诉讼风险加大等。

　　由于两种导向在实质上存在一定的区别，适用的外部情况也有所不同。因此，对会计准则制定导向的选择，还需要利益相关者根据外部总体情况的情况来决定。

　　2.利益相关者对我国会计准则制定导向的选择分析

　　前面我们提到，会计准则制定导向的不同，一定程度上会影响最终产生的会计准则。而最终的会计准则内容，又会直接影响各个利益相关者的利益所得。所以，利益相关者在参与我国会计准则的制定和完善的过程中，也会对两种会计准则制定导向--原则导向和规则导向有所选择。

　　政府作为我国会计准则的制定者，要在所有不确定性的会计领域都制定相关准则并不容易。由于人的有限理性和未来变化的不确定性，会计准则制定者不可能考虑到所有交易活动的运作方式，更确切地说其考虑范围仅限于一般的现实情况，对未来的预知则表存在一定的局限。从这个角度而言，为避免过多的偏差和保持准则制定的权威性，会计准则制定者更愿意使用以原则导向为主的准则制定模式。因此，从协调和均衡各集团相关利益的角度出发，同时也为使自己的效用尽可能最大化，政府会将会计准则设计成涵盖全部、面面俱到、细致入微的庞大体系。但是，这种选择可能会是会计准则制定者的单方面的，因为会计准则具有的经济后果性，以及政治利益在其中具有相关的影响力。所以最终的选择还有赖于其他利益相关者的偏好。

　　对于企业管理当局等会计准则的执行者而言，由于两种不同导向所制定的会计准则对执行者尤其是企业的会计人员的专业判断能力和职业道德要求有所差别，因此所带来的结果也是大相径庭。以原则导向为模式的会计准则主旨是反映交易的经济实质，因此“实质重于形式”的原则为会计人员进行专业判断赋予了较大的空间。然而会计人员的判断是否真正做到公正无私令人质疑，如果准则执行主体的职业判断或职业道德不高，则可能会利用会计政策或会计处理方法的可选择性人为“管理”信息，这种选择性较大的原则导向准则便会成为公司管理当局手中进行会计操纵的工具。[10]那么，原则导向的会计准则无疑是一把“双刃剑”.与此相反，规则导向的会计准则往往不需要太多的专业判断，但过于详尽和具体而重形式轻实质的会计准则实际执行中也会产生负面影响，因为规则导向下的具体“界限检验”会给会计准则的执行提供了一个构造和策划交易的导向指南，有助于准则的执行者构造虚假的财务信息。可见，制定过于详尽的规则也许会产生适得其反的后果。所以，企业管理当局对于原则导向和规则导向的偏好，并不由何种会计准则能够更好地规避会计操纵所决定，对于他们而言，两种不同导向的准则都为会计操纵的机会主义留下了空间，因此，他们更倾向于选择一个所有利益相关者都认可的准则制定模式。

　　利益相关者中的另一类主体注册会计师作为企业财务情况的社会监督者，在目前投资者诉讼越来越多的情况下自然倾向于选择有利于保护自己的会计准则制定模式。这样，规则导向下包含详细指南和应用解释的准则受到了会计职业界的青睐，并以此抵挡法律诉讼和责任赔偿。相反，在原则导向的会计准则下，会计职业界为避免来自信息使用者的法律诉讼，在完善健全的法律体制下也会谨慎地秉承公众利益审计会计人员的专业判断。但是，由于原则导向的准则给予职业判断空间较大，因此注册会计师在审计过程中面对不确定因素也需做出专业判断，而注册会计师素质各异、经验丰富程度等因素导致职业判断不可避免会出现“仁者见仁，智者见智”的分歧。所以在相关法律不够健全的形势下，以注册会计师为代表的会计职业界会选择规则导向作为会计准则的制定模式。

　　投资者，债权人等外部会计信息使用者在面对两种导向的抉择中，会因为两种模式下编制和报告的会计信息的不同而有所差异，因为会计信息使用者需要借助会计信息以掌握经济活动进而做出决策获取收益。原则导向的准则强调“实质重于形式”,据此披露的会计信息中反映经济活动或交易实质的信息含量较高。因此理论而言，信息使用者应更加倾向原则导向。但实际的情况是，原则导向的准则中会计人员需运用较多的专业判断。这样主观判断的增加会使信息使用者对原则导向准则编报的会计信息产生疑惑。而规则导向因可能不能客观地报告交易的实质，也可能会使信息使用者对依据会计信息做出决策没有足够的信心。因此，投资者、债权人等利益相关者对于两种导向的选择也取决于法律环境和民事赔偿制度的完善程度。

　　综上所述，各个利益相关者对会计准则究竟是采用原则导向还是规则导向本身持有不同的态度，但同时很大程度上又受制于经济环境和社会环境等外部因素的影响。因此，会计准则的制定模式究竟以何者利益为重，何种导向为主，还需要利益相关者根据外部环境，以及相互之间的情况等来确定。 那么目前我国的利益相关者更倾向于哪种准则制定导向呢？

　　2006年我国的新会计准则体系中，38项具体准则仍然采用了“准则+指南”的形式，这说明我国的会计准则制定模式从导向上看还是更偏重于规则导向的模式。产生这种现象的原因首先是我国还不存在成熟的财务概念框架，选择原则导向作为会计准则的制定模式尚不成熟。其次，我国还处在一个经济转轨的时期，相应的会计监管环境及法律环境还不成熟，不论是注册会计师的审计还是政府部门的监管，其完善程度都还需提高，无法支持原则导向的会计准则制定模式。另外，我国的民事赔偿制度也尚未完全建立，这就降低了对会计信息使用者的保障。而根据前面的分析，投资者、债权人等外部信息使用者，以及注册会计师等利益相关者在外部法制不健全的情况下，更倾向于通过制定详细的会计准则来保障他们的权益。至于企业管理当局，因为任何导向模式下他们均处于有利地位，所以他们会倾向于多数利益相关者的选择。

　　另外，政府在我国的社会经济中的影响力远远大于其他利益相关者，并且在社会生活中处于相对主导的地位，具有政府机构和利益代表者的双重权威。出于保护和协调大多数利益相关者的目的，政府也倾向于在目前的状况下遵循规则导向制定会计准则，这也在一定程度上促使了原则导向型会计准则制定模式在我国的应用。

　　所以，基于以上几个方面的原因，目前我国利益相关者对会计准则制定的导向选择还是偏向于规则导向为主。但是，随着我国会计准则制定不断与国际会计准则趋同，在规则导向发展到一定时期后，原则导向的进入是一种必然的趋势，这也就对我国的利益相关者们提出了更高的要求。

　　（二）利益相关者参与会计准则制定的博弈过程

　　1.我国会计准则制定的程序

　　我国的会计准则制定程序与国际通行的做法基本保持一致，尤其是借鉴了美国的做法。但由于我国是以政府管制为主的，侧重于规则导向的会计准则制定模式，因此在一些具体细节上又带有我国自身的特点。我国的企业会计准则是由财政部下属的会计准则委员会制定，其制定过程包括以下四个阶段：第一个是计划阶段，提出并确定年度拟定的具体准则项目，报部领导批准后，具体分工落实到起草小组和起草人，并确定起始时间。第二个是研究阶段，由起草人广泛搜集国内外资料，了解国内外的实际做法，提出初步结论。其中德勤咨询专家组同时对主要国家和地区以及国际会计准则进行比较研究，提出比较报告供起草人参考。第三个是起草阶段，起草人根据自己掌握的资料，以及德勤专家组提供的比较报告，进一步总结研究成果，起草研究报告，对正式起草准则需要涉及的问题进行全面论证。在此基础上起草具体准则初稿，初稿经所在讨论小组讨论后，形成讨论稿。讨论稿还必须经会计准则委员会讨论，形成修改意见。起草人根据会计准则委员会会议的意见提出征求意见稿，报司领导审阅。最后是征求意见阶段，经部领导批准，对具体准则征求意见稿在全国范围内组织征求意见，必要时还可以通过座谈等形式征求意见。通过上述步骤以后，起草人根据各方面的意见进行总结，提出征求意见总结报告，报会计准则委员会审阅和讨论。起草人根据核心小组的意见，对征求意见稿进行修改，经会计司领导审阅后形成具体准则草案。[11]

　　2.利益相关者参与博弈应遵循的原则

　　会计准则是利益相关者之间相互博弈的结果。博弈是一种群体行为，也是一种互动行为，在博弈的过程中，利益相关者是不可能随心所欲地进行自己的决策行为，或是影响其他参与者。因此在利益相关者参与会计准则制定的博弈过程中，就必然需要遵循一定的“行动规则”,才能使博弈达到最佳的效果。大多数情况下，利益相关者在博弈中一般应遵循“公开、公平、公正”的原则。公开是指利益相关者在博弈过程中应使各方之间的信息得到充分的了解，尽量避免信息的缺失和遗漏。如果利益相关者之间存在信息沟通不及时等情况，会直接影响博弈结果的准确性，最终导致所制定的会计准则不能满足各方的需要。公平是指利益相关者在双方或多方博弈时，应该本着互利互惠的原则进行商讨，而不应该一味或过度追求自身利益最大化，其结果只会导致博弈行为的无效或失败。而最后的公正则是指会计准则的制定者在博弈的过程中不应出现偏袒或纵容个别参与者的行为，个体的偏差将会给最终制定出的准则带来较大利益失横，导致其他利益相关者对准则执行的抵制。因此，作为一种群体行为，每个参与者的一言一行对最终结果的影响都是巨大的。所以，利益相关者在参与过程中把握好博弈活动的规则，无形中也提高了会计准则博弈的质量和效率。

　　3.利益相关者在会计准则制定中的博弈分析

　　首先，我们判断利益相关者的在会计准则制定中博弈行为的类型。在会计准则的制定过程中，企业的管理当局负责提供会计信息，而作为后行动者的其他利益相关者，在决策之前能够观察到企业管理当局所选择的行动及其歪曲披露会计信息的可能性，并在此基础上做出相应的符合各自利益的反映对策。这就决定了利益相关者的对会计准则制定的博弈是一个动态博弈。

　　从另一方面看，利益相关者对会计准则制定的博弈也属于合作博弈。利益相关者要能够从合作行为中得到收益，就需要双方或者更多方有充分的信息和交流。一旦双方或者多方不能够进行信息交流或出现其他情况时，就难以实现一种有利于每个利益相关者的合作利益，也就不能达成最后的合作协议--会计准则，这对参与博弈的所有利益相关者而言都是不利的。所以，会计准则的博弈强调的是团体理性，强调公开、公平、公正。这也是利益相关者参与会计准则制定应遵循的原则。

　　既然利益相关者之间是一种动态、合作的博弈，那么他们博弈的过程是怎样的呢？通过前面的分析我们知道，会计准则是具有经济后果的，并且这种后果不是体现在会计准则本身，而是体现在会计准则的制定与实施过程中，即会计准则的制定者对已有会计惯例的选择以及会计准则的执行者对已有会计准则的选择，会通过会计报告影响会计信息使用者的决策行为，从而影响社会中经济利益的分配及经济资源的配置。或者说，每个利益相关者在会计准则制定和执行的过程中，必然会设法采用各种手段，实现自身利益的最大化。因此，会计准则的制定从来就是一个多重的社会博弈过程，涉及到社会各利益相关者之间的复杂的相互影响，某一利益相关者主体的决策行为只有相关考虑到其他主体的决策行为时，才能有比较合理的基础。[12]

　　在利益相关者的多重社会博弈中，会计准则的制定是一个由不完全信息博弈向完全信息博弈发展，由不充分博弈向充分博弈演变的过程。首先，在会计准则制定博弈的开始阶段，参与博弈的各个利益相关者（政府、企业管理当局、债权人、投资者、社会公众等）在自身的行为特征上存在差异。所以会计准则制定过程中，参与的各个利益相关者总是倾向于选择一些对自己有利的会计政策并使其效用最大化。

　　对于政府来说，无论是对整个经济进行宏观调控还是以税收的征收者的角度来说，都要用到会计信息。因此政府往往希望会计准则能够真实可靠地反映纳税人的经济事实，并且会计准则的制定能够服从政府的税收政策。而对于企业的投资者来说，只要不存在一种能够完全真实反映企业行为的充分会计信息指标，就很难相信企业管理当局不会为自己的利益而利用信息优势来侵犯投资者的利益。因此站在投资者的角度来说，会计准则应该如实地反映其资本运作的情况，更好地保护投资者权益。对于每项交易，企业管理当局选择的会计政策都能够有效地约束其核算过程。也就是说投资者希望会计准则的执行能够带来有关企业资产安全性，流动性和收益能力方面的真实信息。债权人所关心的是企业是否能按时地偿还债务，他希望在会计准则的规范下的会计信息能更好地反映企业的偿债能力。而对于会计信息的审查者--注册会计师而言，会计准则内容越详细，不仅使其在执业中有具体的规则可以依赖，而且还可以降低其职业的风险。最后再回到会计信息的供给者--企业管理当局的立场来看这个问题。企业管理当局提供会计信息的目的是想以较低的成本来获得委托人的信任，从而得到所需的资源。管理当局是自身效用的最大化者，他提供会计信息的目的只是为了获得资源。如果提供的会计信息会损害到他们的利益时，他们就有动机对会计信息进行修饰。因此如果会计准则能够使他们有余地来进行会计信息的供给，也就是说有更多的会计政策来进行选择，这对于管理当局来说是乐于接受的。所以，企业管理当局总是希望会计准则能够概括、比较原则，以使他们在不违反大前提的情况下在会计信息的披露方面拥有较大的灵活性。从整体上看，每一个参与的利益相关者，其收益不仅取决于自己的策略选择，还取决于所有各参与者的策略选择。

　　虽然参与博弈的各个利益相关者的行为特征存在差异，但是在重复博弈的过程中，利益相关者获得了充分的信息，形成某种共同的认识，他们的行动逐步演化成一个稳定结果（行动组合）。利益相关者基于个人经验对博弈进行的方式形成了大致的认识，认识的趋同导致其决策结果也逐步趋于相同。换句话说，重复博弈的过程中，利益相关者虽然不了解其他参与者的行动决策规则的全部细节，但可以知道一些概要表征或者是浓缩信息。[13]利益相关者依靠这些浓缩信息得出自己在各状态下的行动规则。当利益相关者对有关其他参与者行动规则的信息稳定下来的时候，他们自己的行动规则也会趋于稳定，成为博弈的指南。当所有参与博弈的利益相关者的决策行为趋于一致并成为公认的博弈规则时，这种一致的行为的结果也就产生了各方认可的会计准则，我们称这种状态为“纳什均衡”.只要参与的利益相关者对别人行动规则的认识是可维持的，那么他偏离自己形成的行动规则就是不合算的，违背这一认识只会使自己的利益受损。由此，会计准则就成为对应着利益相关者共享的那部分均衡信念，它是利益相关者的共有认识和重复博弈的结果。

　　另一方面，作为一种协调利益相关者各方利益分配的内在均衡稳定机制。会计准则的制定并不是也不可能是一次博弈就能达到完美的状态，而是一个不断重复和完善的过程，同时也是不完全信息的动态博弈过程。在所有利益相关者经过一轮的博弈后，会计准则只是暂时地达到了纳什均衡状态，这种均衡状态不会持久。因为随着新技术、新业务的出现，会计环境的累积变化和不完全信息获取的相对完全性，使得上述已经制定的会计准则不能再涵盖所有业务，变得不适应变化了的环境或者说准则出现了漏洞（更确切地说是由于会计准则是一种不完全的契约，因此博弈形成的会计准则是一种相对的均衡规则）。那么各个利益相关者 （市场主体） 特别是强势利益相关者，就会从漏洞中千方百计地获得利益，并使自己的利益最大化。而一旦出现了此种现象，利益相关者之间的均衡利益状态就会被打破，准则的制定机构和所有利益相关者就会着手修订或者重新制定有关会计准则，以堵塞漏洞。如此又引发了新一轮的博弈，其结果是经过各方的讨价还价，会计准则又会达到新的纳什均衡状态。

　　从整体上看，会计准则的“纳什均衡”点是不断地由低层次向高层次演进，最终达到帕累托最优状态。利益相关者的博弈次数越多，利益相关者之间的关系便越接近纳什均衡状态，会计准则的完善程度也就越高。[14]同时这也是一个从不完全信息静态博弈到不完全信息动态博弈的过程，体现了会计准则的制定从不完善到相对完善，以及伴随外部会计环境的变迁而螺旋上升的一种动态博弈过程。

　　五、利益相关者参与会计准则制定：存在的问题及完善建议

　　（一）我国会计准则制定机制中存在的不足

　　1.制定机构缺乏实质上的独立

　　我国目前会计准则的制定机构是财政部会计司下属的会计准则委员会。它作为政府机关，在准则制定的过程中，可能会偏袒政府一方利益需求。因为政府一方面监管与调控全国的经济运行；另一方面又以投资者身份通过投资于企业的经济活动。这样，政府在会计准则制定过程中既作为“裁判”,又作为“球员”,不符合博弈规则的要求。准则的制定者应该是局外人，应该充分保护和体现各博弈方的要求和利益。我国会计准则制定机构的官方身份可能产生对各方利益照顾不周等弊端。在这种博弈机制下，准则的博弈程序可能会流于形式，征求意见往往难以得到重视，即使得到重视也难在准则中有所体现。虽然这种模式节约了谈判成本和交易成本，却极大地提高了运行成本和监督成本，也不能保证各个利益相关者之间公平充分的博弈。

　　2.参与主体的代表性有所不足

　　会计准则是会计理论通往会计实务的桥梁，这就决定了准则的制定既要有理论界的代表参与又要有实务界的代表参与。会计准则制定过程中既有许多方法、 程序和技术性的评价与选择问题，又有各种利益的协调问题。为了充分协调各方的利益，准则的制定人员应是各种利益群体的代表。但目前，我国准则制定人员代表性及其所代表的利益主体存在相对单一的问题。无论是起草小组还是核心小组的成员，几乎全是技术型的政府官员。他们仅仅是政府机构或者是基于国有企业的国有资本所有者的利益代表，在这种机制下产生的准则很难完全反映其他利益相关者的利益。如果某些利益集团的利益要求在准则中不能得到足够的重视和考虑，而他们又无法介入准则的制定程序来维护自己的利益，那么企业就有可能通过违法的方式去实现他们的利益目的。近年来出现的较严重的会计信息失真问题，在某种程度上可以说是准则制定过程中的代表性不足的一个体现。

　　3.准则制定的参与者素质有待提高

　　这里的参与者是指广泛意义上的准则制定参与者，包含各种利益相关者。参与者的数量越多，那么参与者相互之间的素质也就可能差别很大，这就可能使他们在会计准则制定过程中的博弈行为存在质量不高，或是与实际偏离的情况。比如，如果会计准则制定的相关参与者素质不高，有可能就会对其所要规范的对象都不是很了解，而仅仅是不加考虑地接受其他利益相关者的反馈，并以此来作为自己在会计准则制定中的态度和决策，从而出现了所谓“搭便车”的情况。显然，这种博弈下产生的会计准则是不能够较好地适应会计实务的需要。

　　4. 制定程序的公开性不够理想

　　程序上的科学性是会计准则科学性的切实保障，要使结果公平，需要有健全科学的博弈环境与程序。而我国准则的形成过程就相对隐蔽一些，无论是在准则的研究与准备阶段、起草阶段，还是在准则的拟定与征求意见阶段、发布阶段，都存在着程序公开性有待提高的问题。更多的时候，我国的准则制定程序表现为一种政治程序，而不是充分地发动工商界、金融界、以及其他利益相关者的参与。利益相关者也缺乏合适的渠道参与会计准则的制定。[15]比如，会计准则征求意见稿的征询仅是在行业内部进行，缺乏对社会公众意见的广泛征询，且对收到的反馈意见也不公开，对其的处理更是不得而知。而制定程序的隐蔽性，也就导致了各方利益的协调和权衡有所不足，无法满足充分博弈的需要。

　　5.公开征求意见的时间不够充裕

　　我国的会计准则在制定上对外界的意见征求时间没有相对固定的安排，实际中各个会计准则和应用指南征求的时间也是长短不一，显得不够稳定。如本次新企业会计准则应用指南制定过程中的两次征求意见的时间就分别不超过一个月，并且这其中还包括意见传递等过程的时间耗费。如此短时间由下至上的信息征求反馈机制，既容易产生效率低下的问题，也难以保证所有的利益相关者都能有充分的时间阅读准则和应用指南的征求意见稿，并发表自己的意见。在一定程度上也不利于调动他们参与准则制定的积极性，对整个会计准则制定的博弈质量而言也是无法保障的。

　　（二）利益相关者参与会计准则制定机制的完善

　　1.建立独立性较强的制定机构

　　建立具有较高独立性的准则制定机构，更符合市场结构和博弈规则的要求，最终制定的会计准则也能更好地满足相关利益各方的需要。因此，我们可以考虑把我国的会计准则制定机构从现有的政府行政隶属体系中分理出来，成为一个独立运行机构，该机构的参与人员也要有较高的独立性。至于准则制定机构的经费来源，可以有多种选择。比如，既可以借鉴国外会计准则制定机构的做法，以社会提供的资助和自身的出版收入作为经费来源[16];也可以仍由财政部提供经费来源，但财政部对准则制定的技术方面不能作过多干预，使准则制定机构能够独立地从事准则研究、制定。

　　2.确保参与主体代表的全面性

　　这里的主体代表全面性主要是指参与准则制定的人员其所代表的利益相关者范围应该尽可能广泛，除了已有的政府部门参与人员之外，还应吸引学术界、会计实务界、以及企业管理界等各方优秀人才来参与准则研究与制定，这些参与制定的人员应具有广泛的社会代表性，能够准确地反映各个利益相关者集团的要求。同时准则的制定机构也能充分听取各个利益集团的要求，使准则的制定拥有充分的代表性意见。

　　3.提高准则制定参与者的自身素质

　　提高准则制定者制定参与者的素质，除了会计专业素质方面的内容外，还有像处理与其他博弈参与者之间的关系等方面的素质也要有所涉及。因为会计准则本身是一种多方博弈的结果，参与博弈的各方利益相关者既要具有一定的会计知识，又要遵守博弈活动的规则。只有利益相关者相互之间保持一种和谐共进的氛围，他们的博弈才能产生高质量的，能够满足各方利益需要的会计准则。

　　4.增强制定程序的公开透明

　　会计准则从立项到研究、起草、征询意见，以及最后的颁布，每个过程都应尽可能地做到公开。只有让其他利益相关者知道即将或正在制定什么准则，他们才能对与其利益相关的准则予以关注，并有针对性地发表意见；只有让所有参与者明白相互之间对准则有哪些不同反映、拟颁布的准则有可能带来哪些经济后果，他们才会理解为何最终要选择某项会计政策。让所有相关者在准则的起草阶段就参与进来，能够使准备制定的准则从一开始就建立在一个较高的、较扎实的起点上。为此，应当考虑加快对会计准则的披露速度和增大披露力度，充分利用报刊、电视、网络等各种媒体，使有关会计准则研究的进展情况和征求意见稿等尽可能快捷、充分地披露给公众。[17]

　　5.适当延长公开意见征求的时间

　　会计准则制定机构应该对准则意见征求稿的意见征求计划做出合理的安排，制定一个详细的日程计划表。这其中，既要给其他参与者以充分的时间研究会计准则的意见征求稿，使他们能够有机会发表自己的意见和建议。又要尽量简化其他参与者发表意见的途径，提高准则制定者与其他各方的信息交流效率。从而也使准则制定者能充分了解新准则可能对各利害关系人的影响，提高准则在实际应用中的可操作性。

　　结论

　　会计准则是通过一定的制定程序制定的，适用于一定范围的会计确认、计量和报告的标准。[18]同时，它也作为一种约束人们进行会计事项的确认、计量、记录与报告活动的规则。由于会计准则所具有的经济后果，以及降低利益相关者交易费用，产权界定等作用的存在，使其成为了企业利益相关者利益分配的“游戏规则”,给政府、市场、社会公众和其他利益相关者带来了不同的利益影响。因此，出于自身利益需要的考虑，各个利益相关者通过参与会计准则的制定，以此来维护自己的利益所得。

　　在整个会计准则的制定过程中，利益相关者通过对准则制定导向的选择，以及制定过程中的相互博弈等方式参与会计准则的制定。由于我国的会计监管环境及法律环境等方面的因素，目前我国更倾向于规则导向的会计准则制定模式。在规则导向的模式下，伴随着会计环境的变迁，利益相关者之间通过反复多次的博弈活动，推动会计准则的产生，并由不完善到相对完善，使其最终能够满足各方利益的需要。

　　目前，在我国的会计准则制定过程中，利益相关者参与会计准则制定的机制还不十分完善。我国的利益相关者在会计准则中的博弈尚处在初级阶段，会计准则制定机构不够独立，参与主体代表性不够全面，利益相关者在参与准则制定的博弈中过程不充分等现象，都说明我国会计准则的制定还没有达到充分博弈的程度，这在一定程度上也影响了我国会计准则与国家会计准则接轨的步伐。

　　但是，随着我国社会改革与全球经济一体化进程的加快，利益相关者对会计准则经济后果了解程度的加深，以及各方力量的不断均衡，在未来的一段时间里，除政府以外，投资者，债权人，社会机构，公众等利益相关者将会更加广泛和深入地参与到我国企业会计准则的制定和完善中来，而我国的企业会计准则制定将也将会更加开放和透明，会计准则的质量也能得到进一步的提升。

　　（一）重要结论

　　1.执行不同的会计准则，能给利益相关者带来不同的经济后果，而不同的经济后果将会直接影响到各个利益相关者在企业中的利益所得。因此，会计准则所具有的经济后果性质是促使利益相关者参与会计准则制定的一个重要因素。

　　2.会计准则的制定存在着规则导向和原则导向的差别，且二者各有特点。利益相关者对会计准则导向的选择主要受外界环境的影响，由于我国目前的财务概念框架还不够成熟，也没有相应的法律监管和较全面的保障体系，暂时无法适应原则导向的应用。因此，我国现阶段利益相关者更倾向于使用规则导向。

　　3.利益相关者在参与会计准则的制定中，由于为了扩大自身利益，降低自身损失而与其他利益相关者讨价还价，产生了博弈行为。这种博弈行为是是一个多重的社会博弈过程，涉及到社会各利益相关者之间的复杂的相互影响，某一利益相关者主体的决策行为只有相关考虑到其他主体的决策行为时，才能有比较合理的基础。当所有的利益相关者在反复博弈中获得了充分的信息，形成某种共同的信念，并使他们的行动规则趋于一致并成为公认的博弈规则时，会计准则也随之产生。但是会计准则不是一成不变的，会计准则制定的参与各方必须随着会计环境的变化而不断进行博弈，如此循环往复，推动会计准则不断完善和发展。

　　4.目前我国的利益相关者在会计准则中的博弈尚处在初级阶段，还没有达到充分博弈的程度。会计准则的制定过程与国际惯例相比，存在着制定主体不够独立，制定过程公开性有所欠缺，利益相关者参与主体不够全面等问题。因此，需要进一步完善我国会计准则的制定机制，使利益相关者都能够充分地参与到会计准则的制定过程中。这样所产生的会计准则才更具有公认性，才更加科学合理，通过执行准则所产生的会计信息才更可靠，真实。

　　（二）本文存在的不足和有待进一步探讨的问题

　　由于笔者知识和能力所限，在研究利益相关者参与我国会计准则制定与完善的问题中不可避免地存在一些不足之处，在今后的相关研究中还有待进一步改进。

　　1.本文主要采用的是规范研究方法，因此在某些方面可能存在不足。在可能的情况下，应采取实证研究的方式进行补充。

　　2.是否还有其他促使利益相关者参与会计准则制定与完善的因素，这些因素又是怎样影响利益相关者参与的准则制定的。

　　3.我国利益相关者在参与会计准则的制定和完善中，是否还有其他方面需要探讨的问题。比如，利益相关者对会计准则制定权的争夺，利益相关者在博弈过程中的不合作行为带来的影响等。

　　总之，完善我国的会计准则制定的机制，深化利益相关者参与会计准则的制定是一个漫长而曲折的过程。我们需要充分借鉴发达国家和国际会计准则制定机制，进一步调动利益相关各方的积极性和创造力来参与准则的制定与实施过程，使会计准则在经济管理中发挥更大的作用。

　　参考文献
　　
　　（作者或刊物（核心以上期刊论文）的权威性、内容的相关性、最近5年的时效性、格式的绝对规范性、具体到页码、务必从正文中严格引出而不可随意列之，如“[1]”和“[5]”!）

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　　致谢

　　时光飞逝，四年的大学生活即将结束，在此谨向学习期间给予我帮助和教诲的各位老师表示深深的谢意。

　　本文是在我的导师徐铁祥副教授的悉心指导下完成的。他渊博的专业知识、学术造诣和学术见解，精益求精、锐意创新的科研风格，都使我深受启发，受益匪浅。特别是在本文的选题构思、观点提炼、结构设计以及字词选用等方面，都花费了徐老师大量的时间和精力。同时，徐老师也多次对论文提出宝贵的修改意见。在他的悉心指导下，我的这篇论文才能顺利地完成。在此，特向他致以衷心的感谢和崇高的敬意。

　　论文的写作过程中，还得到许多老师和同学的关心和帮助，并对本文提出了宝贵意见，在此，向他们表示诚挚的谢意！最后，还要感谢理解、关心和支持我的亲人们，他们的鼓励与支持一直伴随着我完成学业，谨以此文报答他们的殷殷期望。

　　由于本人水平有限，文中错误和疏漏在所难免，恳请各位老师批评指正。