上海自贸区《税收征管法》的修订探究(2)

　　（ 一） 制度创新
　　
　　作为法律的价值目标之一，税收程序法的效率原则要求“税收程序的设计与运作符合经济效益的要求”,简化征税程序，提高税收行政效率。[7]但是我国现有的立法并不能真正实现投资领域和贸易环节的便利化，如何完善税收征管法律制度是当下迫在眉睫的问题。上海自贸区的税收征管制度创新涉及提升审批质效、优化纳税服务等多个维度，概括而言主要表现在以下方面。
　　
　　第一，便利税务登记。在方便纳税和降低税收成本原则的指引下，上海自贸区税务分局出台了多项改革措施。具体而言，一是网上自动赋码，在办理企业设立登记时，税务机关根据工商、质检等部门提供的材料启动户管信息比对，由系统自动赋予税务登记号码，从而完成税务登记证的办理工作。这改变了以往纳税人需要事先提出申请、税务机关单独进行审核的做法，减轻了纳税人往返税务机关申请开业登记的负担，是对传统税务登记方式的历史性突破。二是“三证合一”.配合企业工商登记制度改革，上海自贸区在办理税务登记证和工商营业执照、组织机构代码证时实行并联审批制度。即申请人无须另行向税务机关提交《税务登记表》及有关证件、资料，由工商部门一个窗口单位归口受理申请材料，一次性采集包括税务登记基本信息在内的各类数据，并及时向税务机关和质检部门反馈、共享。上述部门收到申请信息后，按照职责分工启动复查审办，一并制作工商营业执照、组织机构代码证和税务登记证，受理窗口一次性将“三证”发放申请人，各部门间实现“一窗受理、信息共享、数据互换、档案共享、结果互认”.三是“区域通办”.针对上海自贸区地域宽广、企业往返时间长、办税成本高等问题，税务机关打破地域空间限制，在办税大厅、延伸点的基础上，实现自贸区甚至全市的涉税事项网上、网下区域通办。为此，上海自贸区税务分局提出了“1 + 4自贸办税直通车”,依托基隆路办税服务厅和外高桥保税区、浦东机场综合保税区、洋山保税港区的服务延伸点，最大限度地方便纳税人就近办税。只要纳税人在上海自贸区内注册，即可在通办区域内的所有办税服务点办理涉税业务，而且通办率极高。
　　
　　第二，简化涉税审批。一是专业化集中审批。为了简化工作环节、提高行政效率，上海自贸区税务分局设立专职审批所，由第九税务所负责整个自贸区内的涉税事项集中审批工作。该税务所对以往的涉税审批流程进行再造，实行“先批后核、批核分离”的审批制度，即对申请人的涉税事项统一受理、集中审批，在要件齐全、逻辑符合的情况下予以批准，事后再进行审核和监管。二是窗口“一站式”办理。针对自贸区新办企业多、政策更新快、纳税咨询多等特点，避免纳税人多次往返、耗时费力，上海自贸区税务分局下放涉税事项审批权限，先后推出综合申报、凭证开具、发票管理、异常处理等数十项即办事项。纳税人在窗口办理这些事项时，只要申请要件符合规定即可当场办理、当场办结。三是取消部分前置核查。改变以往涉税审批前注重案头审查、实地核查的做法，实行审批事项“先批后审”.如对增值税专用发票限额升级事项的审批权限进行改革，十万元以下升版转为办税厅的即办项目，百万元限额临时升版的审批权限下放到业务科室； 进一步完善一般纳税人的审批制度，已加入发票及税控设备集中管理模式的企业在办理一般纳税人资格申请时，直接由办税大厅按即办项目受理，不再进行实地查验。四是进一步扩大备案项目。与传统的审批制强调“审批在先，享受政策在后”不同，备案制的核心在于“先备后核”,纳税人只需通过备案即可先行享受办税便利化、贸易便利化的待遇。对于自贸区内的企业办理出口退（ 免） 税资格认定、企业境外所得适用简易征收、企业境外所得适用饶让抵免等事项实行网上审批备案手续，相应的证明文件由纳税人自行保存，税务机关加强事后监管和监督检查。
　　
　　第三，涉税信息共享与平台建设。获取、甄别涉税信息是税收征管工作的重要环节之一，在全面进入互联网时代的社会大背景下，信息化管控税收变得日益重要。为了提高征税透明度、实现涉税信息互联，上海市政府制定专门规范，对涉税信息共享与平台建设进行了详细规定。一是设立自贸区管理委员会。该管委会具体落实自贸区的改革任务，统筹管理和协调自贸区的行政事务，其中的重要职责之一是“负责自贸区内的信息化建设工作，组织建立自贸区监管信息共享机制和平台，及时发布公共信息。”二是建立涉税信息的获取、共享制度。在充分认识涉税信息重要性的基础上，管委会组织建立自贸区监管信息共享机制和平台，实现税务机关与工商、质监、海关、财政、商务、海事、金融、检验检疫、发展改革、环境保护、港口航运、安全生产监管等部门监管信息的互通、交换和共享，为优化管理流程、提供高效便捷服务、加强事中事后监管提供支撑。三是开展纳税信用网上评价。上海自贸区税务分局开发独立的纳税信用等级管理系统，通过该平台采集、处理、评价纳税人的纳税信用信息，提供纳税信用评价结果网上查询。税务机关根据这一评价结果对不同的纳税人实施分类服务和管理，对于那些纳税信用良好、税收遵从度高的纳税人给予主动公开、放宽用票量等激励措施，对于纳税失信、逃税避税的企业加大税务惩戒力度，同时将纳税信用评价结果通报自贸区管委会的征信平台、地方银监局等部门，以促进社会诚信体系建设。
　　
　　第四，综合监管制度创新。改变传统的单一市场监管模式，将多种方式统合起来，推进部门协同管理，充分发挥税务监管的作用，为加强事中、事后监管提供支撑。一是健全综合执法体系。为构建高效运作的制度保障体系，上海自贸区将税务、海关、工商、检验检疫等不同领域的市场监督执法部门各自的功能集中起来，明确市场监管的执法主体以及相对统一的执法程序，建立联动联勤平台和网上执法办案系统，实行信息共享、资源整合、执法联动、措施协同的监管工作机制。二是建立社会力量参与市场监督制度。上海自贸区通过扶持引导、购买服务、制定标准等制度安排，鼓励、支持广大专业服务机构和行业协会参与市场监督。具体而言，上海自贸区采取政府购买、依托第三方审计的方式开展企业所得税汇算清缴“事后审核”,由会计师事务所等专业服务机构承担企业年报的审计工作，由第三方检验机构为自贸区的进出口商品检验出具鉴定报告，商事调解中心在自贸区内开展纠纷案件的调解业务，等等，初步形成社会力量参与市场监督的有效途径。
　　
　　（ 二） 法理评析
　　
　　一是坚持简政放权思想，追求“干预最小化”.在法律父爱主义和政府全能主义倾向的影响下，原有的立法往往在税收征管过程中设置繁冗复杂的审批程序，容易滋生政府干预过多、行政效率低下的问题。对此有学者提出了“便利、节省”原则，强调税制设计既应使纳税人缴税方便，包括纳税的时间、方法、手续简便易行，又要符合“最少征收费用原则”,“一切赋税的征收，须设法使人民所付出的，尽可能等于国家所收入的”[8],从而简化税制、提高行政效率。在简政放权思想的指引下，上海自贸区建设注重厘清政府与市场的关系，提高税收行政效率，降低纳税人的守法成本。申言之，上海自贸区税务分局最大限度地减少办理税务登记的费用和时间，为纳税人提供通畅的办税渠道，进一步激发了广大企业的市场活力。
　　
　　二是秉承稽征便宜主义，力争“服务最大化”.在国库中心主义的指导下，税收征管工作的核心主要围绕税款的及时足额入库展开，过度地强调纳税人的服从，“重征管、轻服务”的倾向十分严重。按照新公共管理理论，行政不再仅仅被视为国家实现立法目的与行政目标的手段，更主要的是体现积极服务的职能，呈现出明显的市场导向、结果导向和顾客导向的特征。政府部门和社会公众之间的关系也由治理者和被治理者的关系演变为公共服务提供者和消费者之间的关系。建设公共服务型政府，以较低的成本提供最有效的服务，强调社会公众至上，以办事效率、服务质量、公共责任和社会公共满意度作为公共行政绩效的评价指标，逐渐成为各国政府部门的发展趋势。[9]因此，“税务机关的主要职责是促进与引导对税法的自愿遵从，公平、公正、公开和有效地征收税款以服务于纳税人，服务于全社会。”[10]上海自贸区的建设需要正视税收征管与纳税服务的关系，按照“流程更优、环节更简、耗时更短、效果更佳”的要求，进一步完善纳税服务体系，有利于建立和谐的征纳关系。
　　
　　三是推行诚实推定主义，实现“纳税诚信化”.按照法律上的主体性理论，纳税人在税收程序中作为独立的主体而存在，其人格尊严和基本权利应当得到有效保障。易言之，在税收征管程序中，税务机关应当尊重纳税人的意思自治，在充分信任纳税人的基础上不得做出不利于纳税人的行为。作为税收征管法的基本原则之一，诚实推定主义有以下多层含义： 一是税务机关在没有确凿证据证明纳税人存在涉税违法行为时，不应认定或推定纳税人存在涉税违法行为，坚持疑错从无； 二是税务机关负有对纳税人涉税违法行为的举证责任，税务机关应当通过合法手段、法定程序取得证据； 三是税务机关做出认定前，纳税人依法享有陈述权和申辩权，如纳税人提出的事实、理由和证据成立，税务机关应当予以采纳。上海自贸区首次探索“容缺管理”、自动赋码等事项，这无疑是对广大纳税人充分信任、实行诚实推定主义的具体表现。
　　
　　从上述分析来看，上海自贸区的这些制度改革深刻地体现了转变政府职能、强化纳税服务的法律理念。但是由于时间紧迫、条件限制等原因，审慎地看，上海自贸区在税收征管方面的制度创新有限，距离人们的预期理想较远。在既有的时间内，上海自贸区如何充分利用先行先试的优势、发挥改革试验田的作用，有待今后的改革进一步完善。
　　
　　三、上海自贸区税收征管的经验提炼与立法完善
　　
　　上海自贸区建设两年多以来，不同的国家机关先后以各种方式对改革措施进行经验提炼和推广。2014年底，国务院在梳理、总结的基础上，将上海自贸区可复制改革试点经验在全国范围内推广。其中涉及税务部门的事项主要包括涉税事项网上审批备案、税务登记号码网上自动赋码、网上自主办税、纳税信用管理的网上信用评级等内容。同时，国务院批准新增了天津、广东、福建等自贸区，上海的这些经验对于新设的自贸区建设具有辐射效应。除此之外，国家税务总局还积极将上海自贸区的税收征管经验在全国范围内推广，上海自贸区的10项税收创新举措经过国家税务总局深度评估后还写入了全国税务机关的纳税服务规范。这些都是对上海自贸区在税收征管方面所取得成绩的充分肯定。
　　
　　“改革对于法治的重要意义在于提供可借鉴的实践经验，同时也需要对此进行立法确认，从而实现改革与法治的积极互动与良性发展。”[11]笔者认为，除了上述复制推广的渠道外，对于上海自贸区而言，最有效的途径是将这些成功的经验上升为立法，通过法治的途径确认税收征管改革实践的成果，并以此指导、引领税收执法，以便更好地发挥示范引领、服务全国的积极作用。
　　
　　就财税法领域而言，税收征管法是税收程序的基本法，现行《税收征管法》自2001年修订至今已经实施多年，随着经济社会的发展已日益不敷实践的需要。此次上海自贸区建设主要集中在税收程序法领域，这也为正在紧锣密鼓修改的《税收征管法》提供了实践经验。