新产品成本核算制度的转变及其对企业成本管理的作用

　　2013年8月，财政部发布了《企业产品成本核算制度（试行）》（下称“新制度”），自2014年1月1日起在除金融保险业以外的大中型企业范围内施行，鼓励其他企业执行。执行新制度的企业不再执行《国营工业企业成本核算办法》。

　　《国营工业企业成本核算办法》（下称“旧制度”）于1986年12月颁布，在规范我国企业成本核算上起到了十分重要的作用。但自1986年至今，随着我国市场化改革的不断深入，企业作为为顾客提供产品或服务并创造价值的经济组织，不仅要借成本核算过程为其产品、服务等市场定价提供基础依据，还要通过运营分析和流程优化等发现引起成本变动的真正原因，控制成本以获取竞争优势，旧制度已难以适应新形式下的成本管理要求。

　　现结合新形式下的企业成本管理需求，浅析新旧制度的产品成本核算制度的变化，以及新制度可能对企业成本管理带来的影响。

　　1、 商业环境变化促进成本管理观念转变

　　现代企业商业环境正在经历巨大变化，经济全球化大大拓展了市场需求和要素供给。全球统一市场形成，原材料、劳动力和资本等要素流动障碍日益减少，为企业提供了广阔的发展空间和巨大的盈利机会。所有这些，都需要成本管理系统能够提供更多的信息，帮助企业进行有效的决策并进而建立起长期竞争优势。

　　随着经济全球化，企业也置身于更加激烈的竞争环境之中，技术进步导致产品寿命缩短，任何一家企业的生产经营都不再是封闭、区域性的。面对日益激烈的竞争，企业纷纷采用新的生产技术和信息技术，生产技术、信息技术的进步促进了产品成本结构的变化，加快了成本管理战略化的进程。与传统成本管理相比，战略成本管理要求企业管理者更新观念，从而创新性地提出符合自身实际的成本管理方法。

　　商业环境变化对成本管理产生的深远影响，促使成本管理理念发生了较大的变化，成本核算向成本控制转变，产品制造成本管理向产品全成本管理转变，成本管理从事后走向事前，成本的事前预测控制越来越得到重视。成本管理理念的转变，对成本管理提出了更高的要求，现行企业产品成本核算办法已难以满足企业多层次、多维度的管理需求，出台新的成本核算制度势在必行。

　　2、 新旧产品成本核算制度的变化

　　2.1 扩大了产品及行业范围，增强了制度的适用性、权威性

　　原制度适用于国营工业企业成本核算，产品及行业范围较小。新制度涵盖制造业、农业、批发零售业、建筑业、房地产业、采矿业、交通运输业、信息传输业、软件及信息技术服务业、文化业等10多个行业的会计核算标准。随着行业范围的扩大，制度中的产品范围也随之扩大，除产成品外，包括商品、提供的劳务或服务。将商品、提供的劳务或服务也作为成本核算的内容，大大增强了制度的适用性。

　　行业范围的全面性决定了新制度的权威性，制度中对行业适用范围制定了兜底条款，使其具备了制度规范的前瞻性、稳定性。新制度使之前散落在各项“通知”“、管理办法”中的会计核算要求有机地整合在了一起，秉承了“依法治国、规范治国”的政治理念。新制度对各行业量身定制的产品核算对象、核算项目及核算范围，很好地解决了以往新兴产业无章可循的局面。

　　同时，行业范围的扩大侧面反映了中国改革开放以来跨越式发展的蓬勃生机，如信息传输业、软件及信息技术服务业这些在1986年旧制度编写时闻所未闻的新行业。

　　2.2 从产品制造成本的事后核算管理向产品成本全过程管理的转变

　　旧制度以规范产品制造成本为主，新制度则更加注重产品成本的全过程管理，制度第四条中明确规定“企业应当充分利用现代信息技术，编制、执行企业产品成本预算，对执行情况进行分析、考核，落实成本责任制，加强对产品生产事前、事中、事后的全过程控制”。

　　此条内容将原来成本管理以事后核算为主，引导到了产品战略管理的新思路上。新制度从产品全成本角度来关注成本支出，企业不仅要看产品制造成本，同时关注设计、设备升级、生产准备、营销、售后服务等一系列的资源消耗。

　　从现代制造技术环境看，产品成本在设计阶段已经决定，相对于产品成本结构中的材料、人工成本，设备成本所占成本比重逐步提高，产品成本结构发生了巨大的变化。在这一背景下，以往认为设备成本不可控制，而仅仅关注材料及人工成本的企业，不得不重新关注设备利用效率和投资决策，关注设备成本及其对产品成本产生的影响，产品成本的事前管理犹为重要。

　　新制度同时将成本核算工作从原有的生产阶段前置到前期预算中，通过预算工作将企业未来的成本发生情况进行了预计，通过成本的预算管理为后期成本对标找差距提供了有力的分析依据。良好的产品成本核算不仅仅是对生产过程中的成本支出进行核算，它应该是对从设计到产出进行的全流程、多纬度的管控。

　　2.3 以管理需求确定成本核算对象，体现了管理会计的思维和理念

　　在企业管理中，即使是生产同样产品的企业，由于受企业自身发展阶段不同、管理层偏好不同等多种因素的影响，需要的产品信息也各有千秋。新制度顺应现代企业成本管理的实际需求，在第八条明确“企业应当根据生产经营特点和管理要求，确定成本核算对象，归集成本费用，计算产品的生产成本。”此条内容打破了原制度简单的以产品为指向的成本核算对象选择方式，同时在制度中特别增加了“多步骤连续加工产品且管理上要求提供有关生产步骤成本信息的，一般按照每种（批）产品及各生产步骤确定成本核算对象。”这一新的选择要求，引入了为管理需求而开展成本核算的理念。

　　根据制度规定，企业以内部管理要求为导向，可以按照现代企业多维度、多层次的管理需要，确定多元化的产品成本核算对象。新制度在成本核算对象中体现了为管理服务的新思维，完全突破了旧制度中传统的成本核算范围，已站在管理会计的角度思考成本管理，体现了管理会计的思维和理念。

　　2.4 与现行制度接轨的同时，就成本项目等进行了规范与统一

　　旧制度于1986年发布,几十年来，随着我国财务管理改革的深入，我国财务制度已经历过若干次变革，不断规范、改进企业成本核算。2006年企业会计准则发布后，财务管理制度得到了进一步充实和完善，实现了国际趋同。旧制度中涉及的成本项目如“工资及福利费”、”车间经费”、”企业管理费”等，材料计价方法如“加权平均法”、“移动平均法”、“分析实际法”等目前已不适用“，待摊费用”“、预提费用”等条款内容也存在不适用等情况。

　　新制度与现行制度接轨的同时，将原有的成本项目进行了重大调整，将原来分散在多个科目中的直接、间接成本费用汇总整合，统一了不同企业对同类产品的核算内容。如制造企业将原有的“原材料、燃料和动力、工资及福利费、车间经费、企业管理费”5个成本项目，变更设置为“直接材料、燃料和动力、直接人工和制造费用”。直接材料的定义也由原来“构成产品实体的原料、主要材料以及有助于产品开发的辅助材料”变更成为“构成产品实体的原材料以及有助于产品形成的主要材料和辅助材料”。

　　新制度在认真梳理了行业具体核算项目的基础上，还进一步规范了各行业成本核算项目的具体内容，使同类企业有了统一的标准，有效地遏制了企业产品成本核算范围的随意性，为下一步同类企业寻找行业内标杆企业，评价横向企业资源配置效能提供了有效的分析参数。

　　2.5 新制度引入了作业成本法的成本归集分配方法

　　现代企业信息技术和生产技术的高速发展，导致企业成本中的间接费用比重急剧增加，并且间接费用结构和归属性发生了根本变化，许多间接费用与生产过程及产量无关。传统成本核算体系无法解释当期产出与间接费用的因果关系，导致成本信息失真，相关性大大消弱。

　　新制度引入了管理会计中普遍采用的变动成本法、作业成本法，使各项成本不再仅使用工时、分配率等单一分配指标，勾画出了成本与资料消耗因果关系的有机组合。

　　采用变动成本法进行产品成本核算，客观地反映了销售情况对企业盈利水平的影响，进一步引入“边际贡献”等这一重要的管理会计核算指标，对产品生产决策提供更为真实的信息依据。作业成本法从成本对象与资源消耗的因果关系入手，通过作业因素的变化，最终确定产品的间接成本。因作业成本法关注的是成本中的非增值成本，将指导着企业不断优化作业，最终达到降低产品成本的目标。新方法的引入，有效地融合了国际管理会计的先进方法，进一步提升了我国企业全球化的财务视野。

　　3、 新制度对企业成本管理将产生深远的影响

　　新制度的内容立足于成本管理，全方位、全角度地对成本核算涉及的各项内容进行了统一和规范，将在进一步加强我国企业产品成本核算管理，保证产品成本信息真实、完整，促进成本战略管理、促进企业和经济社会的可持续发展等方面起到非常重要的作用。

　　成本管理作为企业管理的重要组成部分，是企业立足于市场并提高其竞争力的重要法宝。随着企业规模的不断扩大，企业自身经营发展迫切需要财务改变原来简单归集分配成本的方式，发挥其成本管理重要的功能。这一新制度的出台，将有效提升我国企业产品成本信息质量，大大促进企业财务成本管理工作的转型升级，财务成本管理工作将由传统的后台会计核算走到前台为企业产品战略决策出谋献策。

　　4、 财务人员如何运用好新制度

　　财务人员应充分了解企业经营特点，全面了解产品生命周期及整个生命周期各项影响成本的因素，将成本管理延升至事前阶段，同时建立产品全成本分析机制，从全新角度分析产品的盈利性及价值的创造性，为决策提供正确信息。

　　现代信息化技术能够帮助财务人员获取更多的企业内部信息，可以有效提高产品成本信息的广度、深度以及准确性和及时性。财务人员要充分利用好现代信息技术，不断提高信息化运用管理水平，通过信息化手段取得更加精准的成本核算数据，提高工作效率和信息质量。

　　作业成本以资源流动为线索，以资源耗用的因果关系为成本分配的依据，从而大大扩展了成本核算的范围，改进了成本分配方法，优化了业绩评价尺度，提供了比较准确的成本信息，更好地满足了各方面对会计信息的要求。财务人员要在全面深入了解企业成本费用发生情况的基础下，熟练掌握传统成本核算方法之外的其他成本核算方法，以满足多层次、多维度的成本管理需求。