我国财务审计的社会基础和制度保障

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　　【题目】我国财务报表审计中的问题探究
　　【第一章】财务报表审计的社会基础和制度保障研究绪论
　　【第二章】公众公司财务报表审计概念与范围的界定
　　【第三章】美国公众公司财务报表审计概述
　　【4.1】美国财务报表审计的社会基础
　　【4.2  4.3】美国财务报表审计的制度保障
　　【第五章】我国财务审计的社会基础和制度保障
　　【第六章】国内财务报表审计中的不足
　　【总结/参考文献】我国财务报表审计优化研究总结与参考文献

　　第 5 章 我国财务报表审计的社会基础和制度保障

　　通过对美国公众公司财务报表审计的社会基础和制度保障的分析，可以发现，美国的财务报表审计之所以能够顺利实施并不断完善，离不开社会公众、审计人员和会计职业团体的作用，更离不开美国国会在应对各种会计审计难题、财务案件时做出的努力。正因为美国社会各界在保障财务报表审计执行中作出的贡献，美国公众对财务报表审计提供的鉴证服务的信心逐渐增强。然而，与美国不同的是，我国财务报表审计制度自 20 世纪 90 年代初建立以来，在执行过程中虽产生一定的功效，但公众公司财务报表的可靠性却一直受到诟病，甚至还有不断恶化的趋势，2011 年甚至出现了赴美上市的中国公司由于财务造假事件而导致中国概念股股价"大跳水"的情况。为深入了解我国财务报表审计社会基础与制度保障存在的问题，改善我国财务报表审计的现状，提高已审计财务报表的可靠性，本部分将以美国为参照，从社会基础和制度保障两方面来分析我国的财务报表审计。

　　5.1 我国财务报表审计的社会基础

　　5.1.1 改革开放之初社会基础状况

　　我国财务报表审计实际是在改革开放政策的推行下应运而生，与美国财务报表审计制度建立时拥有的社会基础相比，我国当时背景下还缺乏产生财务报表审计的社会基础，具体情况如下：

　　（1）审计服务对象过于狭窄

　　历史地看，我国财务报表审计出现于 20 世纪 70-80 年代，总体发展缓慢，但对国民经济的发展却十分重要。十一届三中全会之后，我国开始实行改革开放政策，对外开放，对内搞活，招商引资也就成为当时我国经济发展的主要内容。外国资本进入中国，与国有企业合资经营、合作经营，但是却在利润分配、应纳税所得额、以及外汇管制下外方利润的汇出额的确认等方面出现了经营各方利益纷争等问题[43]

　　.随着利益纷争的出现，公司对注册会计师产生了迫切需求，即需要注册会计师对合营企业、合作企业的财务报表以及相关利益问题给出专业化认定。1979 年 7 月，全国人大五届二次会议通过《中华人民共和国中外合资经营企业法》，次年财政部颁布《中外合资经营企业所得税法实施细则》，在实施细则的第 20 条规定中，明确要求合资企业在每一纳税年度内应当按照规定，向税务机关报送会计决算报表和所得税申报表，并附送经在中国登记注册的公共会计师的查账报告。由此可见，我国财务报表审计制度仅针对外商投资企业而设立，以配合改革开放政策的有效实施，也正因为此，在当时，股东和其他利益相关者还没有形成对有质量的财务信息的广泛诉求。

　　（2）注册会计师选拔标准存在缺陷

　　我国注册会计师是"顺应时代发展潮流"而出现的，国家法律甚至对财务报表审计的实施、注册会计师的评定等都作出硬性规定，例如，在前文提到的合营企业法及其实施细则中曾规定，合营企业各方的出资证明、年度财务报表及清算时的会计报表应当经在中国注册的会计师验证，并出具相关证明；1980 年财政部颁布的《关于成立会计顾问处的暂行规定》中也对财务报表审计提出要求，"各省、自治区、直辖市可根据实际工作需要和现有条件，逐步成立会计顾问处，承办会计公证、咨询等业务".合营企业法要求我国企业必须聘请注册会计师对其财务报表进行审计，而暂行条例作为我国注册会计师制度恢复重建的开端，则对注册会计师的评定标准作出列示。但是，在注册会计师制度恢复之初，我国压根就没有注册会计师，所以只要是熟悉财务会计制度、有一定财务会计工作经验的人员就可以向财政部门申请，经过省、自治区、直辖市财政厅、局的考核，他们就可以取得注册会计师资格。这种选拔标准使得当时的注册会计师队伍只能是由名义上是注册会计师，但在实际能力和水平方面远达不到应有标准的人员组成，并且当时的注册会计师队伍还存在老龄化等问题。除此之外，暂行条例中还规定企业中的注册会计师既可以专职，也可以由相关人员兼任，对注册会计师任职资格的不加限制使得一些财政人员运用手中审批大权将自身任命为注册会计师，并依附其所在的财政厅、局办起了会计师事务所，使之成为官办会计师事务所，这种做法不仅违背了注册会计师的独立性要求，使注册会计师的独立性、公正性受到严重损害，而且在一定上也阻碍了注册会计师向职业化方向的发展。

　　（3）缺乏会计职业意识和会计职业环境

　　由于当时的注册会计师队伍是由一些在实际能力和专业水准方面都达不到应有标准的人员组成，并且在企业中既可以专职，也可以兼任，这就使我国注册会计师在专业和职业道德方面很难达到特定的要求，在实际执行过程中缺乏会计职业意识。另外，在 20 世纪 80 年代，我国的会计职业团体--中国会计学会和中国注册会计师协会才刚刚成立，在职能方面远远比不上美国的会计职业团体，从而也就很难促进我国审计工作的开展，因此，我国当时还未形成有效的会计职业环境。

　　5.1.2 目前的状况

　　经过三十余年的发展变化，尤其在 1990 年资本市场启动、财务报表审计开始在资本市场发挥作用之后，建立财务报表审计制度的意义渐渐与国际上同类制度在资本市场发挥的作用趋同，其所依托的社会基础也逐渐演进，但与此同时，也呈现出与美国财务报表审计制度所依托的社会基础的不同之处。

　　（1）持股公众缺乏对有质量财务信息的诉求

　　1990 年和 1991 年，上海证券交易所和深圳证券交易所成立，针对沪深两地证券交易所管理的地方地法规也随即颁布，在这两部法规中，它明确要求申请证券上市交易的公司提供经会计师事务所和注册会计师鉴证的财务报表。自此，财务报表审计的对象从中外合资经营企业及少量的外资企业扩大到所有申请证券交易的公司。

　　然而，随着财务报表审计的推广，我国持股公众在购买股票时对有质量的财务信息的需求仍然很低，甚至可以说没有。持股公众更多地将自身定位为投机者，对于他们来说，股票就是一种交易的筹码，"低价买进，高价卖出",在不断的买进与卖出间获取资本增值。在购买股票前，他们对公众公司股票短期内涨跌情况的关注远远超过对公司长远经营和发展方面表现的关注，他们通常不会对公众公司的财务信息进行深入研究，若有购买意向，他们往往采用"技术分析"的手法，即根据市场上股票交易的数量、股价涨落的广度和幅度，并结合过去股票价格变动的线路图，来预测股票的变动趋势。这种"技术分析"手法无需任何财务信息，更不需要持股公众了解公众公司的审计报告，一旦获利，他们将再次采取这种方法来进行买进卖出，以致在 1990年的深圳证券交易所中出现这样一种投机狂潮现象："股票市场，从开市到落市，总是人头济济······，有政府官员、有一般市民、有工人也有大学教授，三教九流，无所不包".持股公众对财务信息的忽视使得财务报表审计制度在我国缺乏深厚的民众基础。

　　（2）注册会计师胜任能力堪忧

　　为了能够使我国注册会计师队伍尽快成长，与此同时，也为了推进我国的注册会计师制度尽快与国际接轨，1988 年，我国成立中国注册会计师协会，它的成立，标志着中国注册会计师从此有了行业自律组织。自此，我国注册会计师行业中建立起政府监管、行业自律的监管模式，然而，它的出现，并没有改变政府、行业协会和会计师事务所之间的关系，仍有绝大多数会计师事务所挂靠在政府部门之下，因而会计师事务所的独立性和公正性仍大打折扣。为更好地培育会计、审计专业人才，打破会计师事务所由政府垄断的局面，就在中国注册会计师协会成立 3 年之后的 1991 年，我国建立了一直延续至今的注册会计师考试制度。但在中国注册会计师协会成立后如此短的时期内，要培养出能够胜任与注册会计师考试教材的编写、考题设计、注册会计师资格审定标准的制定等专业性极强工作的高端专业人才，几乎是不可能的。因此，中国注册会计师考试制度建立之初，与考试工作的开展有关的人员的胜任能力就存在严重缺陷，这也就成了考试制度本身需不断加以完善的最关键的一个方面。然而现实中，一方面，注册会计师行业发展迅速；另一方面，学习、消化、理解和借鉴国外已成熟的该行业的理论、实务又需要长时期的积累，这就形成了一个难以圆满解决的困局：

　　注册会计师行业在迅速扩张，但应与行业扩张速度相匹配的人才成长速度却大大滞后，所以直到今天，我国注册会计师胜任能力的情况仍令人堪忧。这种情况的存在已严重影响到了行业的健康发展，因此须充分加以重视。

　　（3）会计职业团体单一、职能有限

　　我国会计职业团体经历了三十年左右的发展，虽然功能、作用在不断扩大，但是仍处于会计职业团体单一、职能有限的状态。

　　我国的会计职业团体比较单一，只有中国会计学会和中国注册会计师协会。中国会计学会作为一个学术性、专业性、非营利性的社会组织，是财政部所属由全国会计领域各类专业组织，以及会计理论界、实务界专业人员于 1980 年自发成立的，而中国注册会计师协会是在财政部党组和理事会领导下于 1988 年成立的。从这两个会计职业团体的所属来看，它们都是半官方、半自律性质的组织，与政府之间是隶属关系。由此可见，中国会计学会和中国注册会计师协会的自律机制不够充分和完整，这个缺陷使得我国仅有的两个会计职业团体很难独立地发挥作用。

　　此外，在会员服务和方面，我国的会计职业团体的作用要有限，与美国有很大不同，以美国注册会计师协会为例，其建立宗旨是为会员提供资源、信息和领导，使会员能够以较高的职业标准提供服务，在其官方网站上，其提供的服务主要包括：会员服务、职业生涯、感兴趣的领域、研究、出版物等等。相比而言，中国会计学会和中国注册会计师协会对会员提供的服务很大程度上局限在与行业考试相关的范畴，在会员交流、行业监管等方面有待优化。表 5.1 对这两个会计职业团体的主要服务内容和宗旨进行简单列示。

　　从表 5.1 可以看出，中国会计学会和中国注册会计师协会在会员全方位服务方面考虑得较少，它们更多地将服务重点集中在注册会计师的培养和相关会计理论研究。

　　中国会计学会除提供会计理论研究外，仅涉及了少量的会员服务，而为人们熟悉的中国注册会计师协会官方网站上所示的大部分内容都与注册会计师考试相试相关，完全不涉及会员交流方面的内容，它更多地将重点放在考试管理、注册管理、人才培养和行业监管等方面。

　　会计职业团体应当如美国会计职业团体表现的那样，成为推动财务报表审计工作职业化和规范化的重要保障。然而，从我国会计职业团体的数量及表现来看，我国的会计职业团体在保障财务报表审计工作职业化和规范化方面难以起到应有的作用。

　　5.2 我国财务报表审计的制度保障

　　为突出中美两国与财务报表审计相关的法律制度的差距，本文选取的法律均为财务报表审计制度建立之初各国颁布的法律（详见图 5.1），虽然一些法律逐渐被修订或废止，但是，出于研究目的，本文仍选取这些相对较为陈旧的法律，以期引起相关立法部门的警戒。

　　如图 5.1 所示，在美国财务报表审计制度建立之初，除《1993 年证券法》和《1934年证券交易法》外，国会还颁布其他诸如《1935 年公共事业控股公司法》、《1939 年信托契约法》、《1940 年投资顾问法》和《1940 年投资公司法》等法案。然而，与美国国会对与财务报表审计相关的法律制度的积极推动相比，我国与财务报表审计相关的法律制度建设较为缓慢，在沪深证券交易所成立之后的十年间，我国才逐步颁布《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国证券法》以及《中华人民共和国注册会计师法》等相关法律。法律制度建设的缓慢，再加上相关法律在制定之初存在的缺陷，使得财务报表审计制度在执行之路上困难重重。本部分将就与财务报表审计相关的法律中存在的不完善进行表述。20 世纪 90 年代财务报表审计制度在我国建立之后，"由谁审计"成为当时困扰民众已久的问题。表 5.3 列示了自 20 世纪 90 年代以来，我国相关法律中对财务报表审计执行主体的相关规定。

　　据表 5.3 所示，早在 1992 年国家体改委颁布的《有限责任公司规范意见》和《股份有限公司规范意见》中就已经指出，"会计报表应当经注册会计师审计".但在次年颁布的《中华人民共和国公司法》中，上述规定演变成"财务会计报告应依法经审查验证".财务报表审计的执行主体不见了？"由谁进行依法验证？"1993 年经济法中依法验证的主体为什么会出现这种变动？从现有的公开资料中，我们无法获取财务报表审计执行主体发生这一变动的理由。然而相同的问题又再次出现在《中华人民共和国注册会计师法》和《中华人民共和国证券法》法中。在 1994 年的《中华人民共和国注册会计师法》中，明确列明注册会计师的责任就是审查企业的财务报表、验证企业资本，出具验资报告等，可《中华人民共和国证券法》中又规定，公司在申请股票上市交易时，应当提交最近三年或是公司成立以来的经"法定验证机构"验证的财务会计报告。"法定验证机构"是否为会计师事务所？这个问题在证券法中并没有给出解释。

　　法律中关于财务报表审计执行主体的"忽隐忽现"使一些公司为应付机构检查或申请上市而聘请不具有财务报表审计资质的机构对公司的财务报表进行验证，因此，财务报表审计的可靠性大打折扣。

　　我国法律中对财务报表审计执行主体的有关规定直至 2006 年才确立下来。2006年，全国人大常务委员会对公司法进行修订，虽然在 1999 年和 2004 年曾对其进行两次"小改",但是，这两次"小改"并未明确"审查验证"的执行主体。2006 年，我国才在《中华人民共和国公司法》中明确，公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并依法经会计师事务所审计。自此，由外部独立会计师事务所及注册会计师对公众公司的财务报表进行审计这一执行主体才在公司法中确立下来。这也就意味着，在财务报表审计制度确立的这十几年中，我国法律中与财务报表审计执行主体的相关规定一直处于模糊不清的状态。

　　除财务报表审计执行主体不明确外，我国法律中对中介机构违法行为应承担的民事责任条款也不明确。

　　中介机构，即会计师事务所和注册会计师，针对中介机构违法行为的民事责任建设是推动财务报表审计有效实施的重要保障。美国国会在《1933 年证券法》和《1934年证券交易法》中对中介机构违法行为应当承担的法律责任，尤其是民事责任进行严格要求。然而，在我国与财务报表审计相关的《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国证券法》等法律法规中，对中介机构法律责任的界定标准不一致，且民事责任的内容几乎空白。

　　在我国公司法、注册会计师法、证券法，甚至是在刑法中，对于中介机构提供虚假证明文件而承担的法律责任，绝大多数是诸如罚款、没收违法所得、责令停业或关闭、吊销相关人员的资格证书等行政责任，或者是当情节比较严重时而应承担的刑事责任，几乎未涉及关于民事责任的规定。只有注册会计师法曾对会计师事务所的民事责任进行笼统概括--"会计师事务所违反规定，给利害关系人造成损失的，依法承担赔偿责任。"该条款并没有指出会计师事务所应当承担的具体责任。然而，公司法、注册会计师法和证券法作为私法，其责任形式应当更多地体现为民事责任。表 5.4 中的上述现象反映了在我国经济立法过程中长期存在的重行政、刑事责任而轻民事责任的倾向。在立法中注重行政与刑事责任是必要的，但是，行政责任和刑事责任对于受害人（持股公众）的财产赔偿并没有实质上的意义，因此，我国需要加强对相关违法行为的民事责任建设。

　　虽然，近十多年来我国公司法、证券法等相关法律历经数次修订而逐渐完善，但是，法律中关于对中介机构违法行为应当承担的法律责任的规定变动不大。表 5.5 根据最新修订的公司法、证券法等法律，列示了相关法律中关于中介机构违法行为应当承担法律责任的条款。

　　近年来我国法律中对中介机构违法行为应承担的法律责任的条款较 20 世纪 90 年代的法律条款有所改进，较为突出的是民事责任条款，但是，这些改进并没有从根本上解决民事责任条款中存在的问题，民事责任的范围仍过于宽泛。针对一项违法行为，法律条款中并不存在一个确切的指标表明中介机构该如何进行民事赔偿，这使民事责任的赔偿空间存在很大空白，同样也就使得许多不法中介份子利用这一漏洞谋取非法利益。

　　正由于在我国财务报表审计制度建立之初法律制度方面存在的弊端，使得我国财务报表审计制度从建立之初就缺乏执行力和确定力，从而在推动财务报表审计制度的道路上困难重重。

　　5.3 本章小结

　　本章从社会基础和制度保障两方面分析我国的财务报表审计，通过研究发现，在财务报表审计的开展中，由于我国持股公众缺乏对有质量财务信息的诉求、注册会计师胜任能力堪忧、会计职业团体单一且职能有限，以及与财务报表审计相关的法律制度中的一些缺陷，从而使我国财务报表审计的功效并未如同美国财务报表审计那般显著。