中国作为世界上GDP总量位居第二的国家，在庞大的经济形势下使得我国对审计应显得更加重视，学习和借鉴西方国家的审计理念和审计制度，对于强化我国审计体制、制度，发挥审计的监督等职能具有重要意义。大家在有关论文写作时，可以参考这篇“中美政府审计准则的不同点研究”审计论文。
原标题：中美政府审计准则比较及启示
摘要：通过对我国国家审计准则与美国政府审计准则进行比较，指出了它们之间的不同的点。发现它们之间存在着约束性规范、职业道德规定、独立性规定和体例结构等方面不同。得到了一些对我国国家审计准则改进的启示。
关键词：政府审计准则；比较；启示
我国《国家审计准则》于2011年1月1日起施行，这是我国政府审计发展史上的一件大事。同年12月，美国政府责任署出台了其新修订的政府审计准则。中国国家审计准则与美国政府审计准则究竟有何不同？通过对这一课题进行研究，期望从不同中找原因，从不同中找出我国政府审计未来的发展方向，完善自我，努力使政府审计充分发挥其强化公共受托责任的职能。
一、中美政府审计准则的不同
（一）名称不同
中国审计署将政府审计称为国家审计，美国政府责任署将其称为政府审计。我国的审计署是国家机构之一，它的审计工作体现的是国家意志，可以说是代表国家执行审计。另外，我国的政府审计是一种行政型的政府审计模式，审计署是国务院部委之一，它执行的审计还不能说完全是一种对政府的审计，它的主要职能是协助政府完善管理，协助政府强化监督。审计署更像国务院的一个内部审计部门，各级审计机关更像各级政府的内部审计部门。故此，我国将政府审计称为国家审计是非常恰当的。最高审计机关国际组织将政府审计称为公共部门审计，公共部门包括政府、公共企业和非营利组织，用公共部门审计这一名称以区别于公司审计，这种称呼是没有政治体制之分的。美国的政体是三权分立，它的政府审计模式是立法模式，其职能是帮助议会履行对政府的监督，促使政府履行公共受托责任，它完全是对政府的审计，因此，用政府审计这一名称是很恰当的。
（二）约束性规范不同
我国国家审计准则将审计规范分为两种：约束性条款和指导性条款。准则中使用“应当”、“不得”词汇的条款为约束性条款，是审计机关和审计人员执行审计业务必须遵守的职业要求。准则中使用“可以”词汇的条款为指导性条款，是对良好审计实务的推介。而美国政府审计准则将全部规范分为强制性规范（Unconditional requirements）和推定强制性规范（Presumptively mandatory requirements）。强制性规范用“必须”（must）词汇表明，而推定强制性规范用“应当”（should）词汇表明。强制性规范是审计师和审计组织在任何情况下都必须无条件遵循的。推定强制性规范是审计师和审计组织必须遵循的，除非在某些特殊的情况下才可以偏离。这种特殊的情况是指：那条规范是某一个具体的程序，而在这种特殊的情况下，这个程序将无法达到那条规范的目的，这个程序是无效的（ineffective）。如果出现这种情况，审计师必须执行替代程序以实现那条规范的目的；并且需要记录偏离的正当理由；也要记录在那种情况下所执行的替代程序是如何足以实现那条规范的目的的。对于未遵守约束性条款的，我国的国家审计准则规定“审计机关和审计人员未遵守本准则约束性条款的，应当说明原因。 ”也就是说，如果约束性条款不被遵循时，审计机关和审计人员仅有说明义务。准则并未规定审计机关和审计人员在何种情况下可以偏离约束性条款。因此，我国国家审计准则中的约束性规范还达不到美国政府审计准则中的推定强制性规范。这实际上是降低了我国国家审计准则规范的整体效力强度，这在法理上也值得推敲。
（三）篇幅不同
我国国家审计准则以25K书本的大小来衡量有32页，21000多字。美国政府审计准则有174页（PDF文档，不含 目录、前言、附录和索引），约四万单词；如果包含附录中的补充指南和政府审计准则对独立性的概念框架图，则有212页。从这可以看出美国政府审计准则的内容比我国的多。
（四）职业道德规定不同
我国国家审计准则在第二章“审计机关和审计人员”中规定了基本审计职业道德，它们是严格依法、正直坦诚、客观公正、勤勉尽责和保守秘密。美国政府审计准则规定的道德原 则是：公众利益至上（the public interest）；诚实正直（integrity）；客观公正（objectivity）；正当使用政府信息、资源和权力（proper use of government information, resources, andpositions）；勤勉尽责（professional behavior）。这里最大的不同是美国政府审计的道德原则比我国多出公众利益至上这一项。公众利益至上是指政府审计师要把维护公众利益放在第一位，要取信于公众。公众利益至上这条道德原则充分体现了公共受托责任的理念，体现了公众作为委托人，政府审计师作为受托人的这一受托责任学说。
（五）独立性规定不同
虽然我国国家审计准则对独立性作出了规定，但是篇幅不多，不够具体，只有四条，不到一页的篇幅。另外，我国国家审计准则只是规定审计人员的独立性，未规定审计机关的独立性。与此不同的是，美国政府审计准则对独立性的规定的篇幅较多，有27页（PDF文档）。而且，美国政府审计准则既规定了政府审计师的独立性，也规定了政府审计组织的独立性。美国政府审计准则对独立性的规定与美国注册会计师审计准则对独立性的规定基本相同，大概是参考了民间注册会计师审计准则而制定的。美国政府审计准则运用了针对独立性的概念框架法来规范审计独立性。指出审计师应该主动去识别对独立性的威胁，并评估和防范这些威胁。
（六）审计质量控制规定不同
我国国家审计准则对审计质量控制的规定在第六章“审计质量控制和责任”.这一章规范了审计质量控制制度的要素和审计机关各部门和各级审计人员对此的责任，而且是侧重于对责任归属的规定。指出审计质量控制制度共有五要素，它们是：审计质量责任；审计职业道德；审计人力资源；审计业务执行；审计质量控制。这一章还规定审计机关实行审计组成员、审计组主审、审计组组长、审计机关业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人对审计业务的分级质量控制。美国政府审计准则规定质量控制共有七个要素，它们是：领导在审计组织内对质量控制的责任；独立性、法律及道德要求；审计的发起、接受和保持；人力资源；审计的执行、存档和报告；对质量的监控。与我国不同的是，美国的审计质量控制要素中有独立性、审计的接受和保持以及审计的报告这几点。我想这是因为美国政府审计比较强调独立性的缘故。与我国最大不同的是，美国政府审计准则对审计质量控制的规定有外部同业复核这一要求。美国政府审计准则对外部同业复核的要求还是比较详细的，篇幅有六页（PDF文档）之多。它规定审计组织应该至少每三年接受一次外部同业复核，且复核的范围必须足以确信被复核的审计组织有完好的质量控制体系且得到有效执行。总之，美国政府审计对质量控制的规定较多地参照了民间审计中会计师事务所的质量控制制度。
（七）鉴证业务规定不同
我国国家审计准则未对鉴证业务作出规定，准则未对政府审计的类型作出说明。美国政府审计准则有一章是鉴证业务准则，有32页（PDF文档）之多。鉴证业务准则规定，政府审计师执行鉴证业务时必须同时遵守美国注册会计师协会制定的注册会计师审计准 则中的对标准的一般鉴证准则（general attestation standard on criteria）、鉴证业务现场工作准则、鉴证业务报告准则和相对应的鉴证业务准则公告（SSAEs）。
（八）绩效审计规定不同
我国国家审计准则未对绩效审计作出专门规定，但在准则中提到了绩效审计的内容。准则第六条指出审计机关的工作内容之一是监督被审计单位财政收支、财务收支以及有关经济活动的效益性，并指出效益性是指财政收支、财务收支以及有关经济活动实现的经济效益、社会效益和环境效益。准则第七条指出了经济责任审计这一类型，这与绩效审计在内容上有交叉。美国政府审计准则对绩效审计很重视，在总共七章的准则中有两章是专门针对绩效审计的，它们是：第六章绩效审计现场工作准则；第七章绩效审计报告准则。这两章篇幅达54页（PDF文档）之多。之所以用这么多篇幅来规范绩效审计，笔者认为是因为美国政府审计中绩效审计所占的比重很大的缘故。
（九）编排结构不同
我国国家审计准则的编排按照法律条文这样的结构编写：第一章总则，第二章审计机关和审计人员……第七章附则。这与《审计法》和《审计法实施条例》的编排结构一样：第一章总则，第二章审计机关和审计人员……第七章附则。可以说我国的国家审计准则是介于审计法和审计准则之间的一种半法律半准则的文件，既有对审计机关和审计人员权利和责任的规定，也有对审计实务操作标准的规范。一般来说，审计准则的结构是：一般准则、现场工作准则和报告准则；也有将道德准则写进去的：道德准则、一般准则、现场工作准则和报告准则。我国的准则并未按照这种三段式或四段式结构编写。我国准则的第一章总则、第二章审计机关和审计人员以及第六章审计质量控制和责任属于道德准则和一般准则；第三章审计计划和第四章审计实施属于现场工作准则；第五章审计报告属于报告准则。美国政府审计准则是按照四段式结构编写的，它们是：第一章政府审计：基础和道德原则；第二章政府审计准则的应用和使用标准；第三章一般准则；第四章财务审计准则；第五章鉴证业务准则；第六章绩效审计现场工作准则；第七章绩效审计报告准则。之所以有这样的不同，笔者认为那是因为我国的国家审计准则是连接审计法律法规与审计实务之间的纽带，而并非是连接审计理论与审计实务之间的纽带。我国国家审计准则第一条就明确指出“根据《中华人民共和国审计法》、《中华人民共和国审计法实施条例》和其他有关法律法规，制定本准则。 ”与我国不同的是，美国政府审计准则是对审计实务操作标准的规范，是连接审计理论与审计实务之间的纽带，美国政府审计准则中并未说明本准则是根据某某法案制定的。
二、对我国的启示
通过以上对我国国家审计准则和美国政府审计准则十一个方面的比较之所以有这么多不同乃是因为我国国情与美国国情不同。例如，我国国家政体与美国不同，我国的法律体系完善程度以及法治程度与美国不同，我国政府审计体制与美国不同，我国的政府会计信息质量与美国不同，我国政府审计所处的发展阶段与美国不同。对于如何完善我国国家审计，笔者有以下一些启示。
（一）建议明确强制性规范和推定强制性规范的用词
为了维护国家审计准则的严肃性，避免投机分子钻准则的空子，我国国家审计准则应明确规定哪些是强制性规范，哪些是推定强制性规范。规定强制性规范是在任何情况下都必须遵守。同时也应规定允许偏离推定强制性规范的特殊情况。
（二）建议实行外部同业复核
外部同业复核独立性高，能较客观地对审计机关的质量控制体系的合理性和有效性作出评估。 2004年，美国审计署首次邀请了包括加拿大审计署在内的7个国家最 高 审 计 机关，组成同业互查联合小组对其工作绩效进行评估。我国审计署和各级审计机关也应实行外部同业复核，这应该在国家审计准则中作出规定。我国审计署可以由中国人民解放军审计署对其进行外部同业复核，或者邀请国内一流的会计师事务所对其进行外部同业复核。各省、直辖市的审计机关可由其它省份或直辖市的审计机关对其进行外部同业复核，或者邀请国内一流的会计师事务所对其进行外部同业复核。
（三）建议增加绩效审计准则
绩效审计在政府审计中占据重要地位，许多国家绩效审计的工作量占政府审计全部工作量的百分之八十以上。 2009年美国政府责任署质量与持续改进部主任Michael E. Motley指出：“美国政府责任署（GAO）对联邦政府财务活动的审计只占目前（2009）工作量的7%,会计和审计工作不再是GAO的主要工作。大部分工作是对联邦政府进行业绩审核、项目评估和政策分析等。 ”我国国家审计中绩效审计也不少，《审计署2008至2012年审计工作发展规划》就指出要全面推进绩效审计，但是我们一直缺乏绩效审计准则的指导。美国政府审计准则中有两章绩效审计准则，英国有专门的绩效审计手册，我国可以考虑在国家审计准则中增加对绩效审计的规定，或者单独制定一本绩效审计手册，以指导我国绩效审计的实践，规范绩效审计的操作，增加公众对绩效审计结论和建议的信任。
（四）建议按照四段式编写准则
审计准则是连接审计理论与审计实务之间的纽带。审计准则应是依据成熟的审计理论而制定的用于指导最佳实务的一套标准，不应是根据审计法律法规来制定，它不是对审计组织和审计人员权利和责任的规范。在法律的范围内执业是审计准则的应有之义，但不能是根据法律来制定，法律不是制定审计准则的准绳，成熟的审计理论和最佳的审计实务才是制定审计准则的准绳。因此笔者建议我国国家审计准则依据成熟的审计理论和最佳的审计实务按照四段式来编制。我们可将道德准则作为第一章，之所以如此，乃是因为审计人员在遵循审计操作规范时必须出自职业道德的心智，职业道德应该是审计人员执业的出发点和归宿点。非此则审计人员可能会钻准则的漏洞，因为审计准则并非是十全十美的。接下来的几章则按一般准则、现场工作准则和报告准则的次序来编写。
参考文献：
[1]美国政府责任署。美国政府审计准则（2007）：中英文 对照本〔M〕。胡智强，译。北京：中国法制出版社，2011.
[2]刘西友。美国审计署《2011年度绩效报告》简介〔M〕。审计署科研所编译。国外审计动态与观察。北京：中国时代经济出版社，2011.
[3]易丽丽。监督大变革：从控制走向治理---当代中国政府审计功能演进〔M〕。北京：国家行政学院出版社，2012.
