中美舞弊审计原则与审计师责任

　　一、中美舞弊的定义及诱因

　　（一）舞弊的定义

　　美国审计准则第99 号公报 （SASNo.99）对舞弊的定义是：“舞弊是一个宽泛的法律概念， 审计人员不对舞弊是否发生做出法律判断。相反，审计师应关注导致财务报表重大错报的行为。 区分舞弊和错误最重要的因素是导致财务报表错报的行为是有意的还是无意的。 舞弊是导致审计主体财务报表出现重大错报的故意行为。 ”

　　我 国 《 独 立 审 计 准 则 第 1141号---财务报表审计中对舞弊的考虑》 对舞弊定义为：“财务报表的错报可能由于舞弊或错误导致。 舞弊和错误的区别在于， 导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为。舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、 员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。 舞弊是一个宽泛的法律概念， 但准则并不要求注册会计师对舞弊是否已经发生做出法律意义上的判定， 只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。”

　　经比较发现， 虽然中美审计准则的表述略有不同，但是本质基本一致。

　　其阐述的基本思想为：

　　舞弊是一种故意行为，而非错误，是有预谋的，带有欺骗的性质，一般会涉及到牟取正常情况下无法获得的利益。

　　审计人员不对舞弊是否发生做出法律判断，只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。

　　（二）舞弊诱因

　　美国舞弊审计准则对舞弊诱因表述为：动机或压力、机会、态度或合理化； 我国舞弊审计准则对舞弊诱因表述为：动机或压力、机会、借口。

　　动机和压力是一种外在的客观因素， 反映了舞弊行为的一种客观行为动机；机会是舞弊行为能够发生，且可以被掩盖而避免被发现的有利情形；态度或合理化是被审计单位 （指管理层和员工） 持有一种被歪曲了的道德观， 使得违背诚信原则的行为有正当的理由而免于承担责任； 借口是指行为者违背诚信原则、 道德等为自己的行为找不承担责任的理由。

　　通过分析可知， 中美舞弊审计准则关于舞弊的诱因分析均采用了 “舞弊三角理论”,前两个因素基本上不存在差别， 都反映了舞弊产生的客观环境。第三个因素只是表述不同，但均反映了舞弊者主观上认为舞弊行为是合理的、可原谅的，使违背诚信原则的行为自我合理化。

　　二、 中美舞弊审计准则的产生背景、环境因素及制定部门

　　（一）产生背景

　　美国在2001 年 、2002 年相继发生了世通、安然等舞弊案件，加之财务报表舞弊的经济后果进一步扩大，为了恢复公众对会计师职业的信心，美国注册会计师协会 （AICPA） 颁布了《审计准则第99 号---考虑财务报告中的舞弊》，取代了1997 年的第 82 号反舞弊准则。

　　我国为了适应市场经济的飞速发展，迫切的需要加快完善审计准则的步伐，进而满足注册会计师执业的需要，与国际惯例趋同。

　　主要表现在以下几个方面： 一是企业的经营环境变化导致了巨大的审计风险，迫切需要完善审计准则。 二是随着我国经济的快速发展， 舞弊审计准则的部分条款已经不能满足行业的需求， 需要加以修改。三是国际舞弊审计准则做了改进，我国需要借鉴国际审计准则的优点，与之趋同，便于国际交流，更好地发展我国经济。 四是会计准则的制定进程加快，审计准则也要相应跟进。审计准则只有与会计准则相匹配才能更好地发挥其作用，提高审计的效率。 因此，2007 年我国发布了《独立审计准则第1141 号---财务报表审计中对舞弊的考虑》。

　　（二）环境因素

　　美国属于发达的资本主义国家，政治、经济、法律体制等相对健全，而我国属于发展中的社会主义国家，政治、经济、法律体制等相对落后，两种截然不同的国情决定了中美舞弊审计准则产生于两种完全不同的环境下。

　　第一， 经济因素在审计准则的制定中发挥着最为重要的作用， 它不仅可以直接影响审计准则的制定与发展，而且可以间接对其施加影响。在美国，资本主义高度发达，各项制度也较为完善，私有化比重很大，因此审计准则的目标更加强调满足多元化的私人投资者的需求；我国正处于社会主义初级阶段，公有化的程度较高，因此审计准则更加强调维护国家、公众利益。

　　美国要比我国更加重视对个人投资者的保护，相反，我国则更加重视国家财产流失、 税收损失及对广大人民群众产生的不利影响。

　　第二，公众的法律意识强弱。

　　美国的法制比较健全， 公众的法律意识比较强；我国法律制度尚需完善，公众法律意识薄弱，因此我国舞弊审计准则执行的阻力更大。

　　第三，中美文化差异。

　　在美国，人们崇尚的是自由主义，因此舞弊审计准则的制定也体现了其灵活性与指导性，相应的强制性条款也较少一些。而我国在舞弊审计准则的制定中加入了更多的强制性规定条款。

　　（三）制定部门

　　美国审计行业一直都是采用的行业自律模式，审计准则，包括舞弊审计准则一直都由美国注册会计师协会（AICPA）制定并颁布。 但是，由于在安然和世通等案件中， 审计人员未能及时发现财务报表重大错报风险， 社会公众对注册会计师也产生了一定程度的怀疑，特别是《萨班斯法案》实施后，美国审计准则的制定不再是完全的行业自律模式， 而是以政府监督下的独立监管为主的模式。 这表明美国注册会计师协会（AICPA）逐步失去了审计准则的制定权。

　　我国的审计准则 （包括舞弊审计准则） 是由我国注册会计师协会制定并由财政部颁布的。 因此我国的审计准则更具权威性和约束力。 但是由于需财政部审批， 在内容上增加修改程序较多，耗时较长，在操作性和动态更新方面较差。