企业审计需求的契约理论分析与优化

　　摘    要：　基于契约理论构建企业审计需求的理论框架。企业审计依赖于两权分离中股东与经理人间的契约关系而产生。经理人对股东的企业进行经营管理，首先经理人是自利的，鉴于契约不完备、信息不对称等情况的存在，代理人的自身机会主义行为便会产生代理问题；其次代理人是有限理性的，由于情绪等不可控因素的影响便会出现次优问题。企业审计有效实施会对经理人进行审查，对代理人的机会主义行为进行监督，对代理人的非理性行为进行纠正，从而促进所有人建立企业治理体系。

　　关键词：　企业审计需求; 契约理论; 企业治理体系;

　　在现实实务中，上市公司要购买民间审计机构的审计服务来审计其年度财务报表；国有企业要接受政府审计机关的审计监察；企业还会建立对其内部进行审计的审计机构。鉴于此，文章试图利用契约理论解释，为什么企业及其相关单位需要审计业务，为什么会存在不同类型的审计需求。

　　一、契约理论与企业审计需求

　　（一）契约理论

　　契约理论研究的是基于自身权益缔结形成的组织各利益方的经济行为，现有的文献中契约理论主要由委托代理理论、产权理论和交易成本理论构成。委托代理理论研究委托人通过契约合同安排来监督和约束代理人从而达到限制代理人的机会主义行为的目的；产权理论以“科斯定理”为主要观点，研究产权分配对资源配置效率的影响；交易成本理论认为由于契约不完备、信息不对称等情况的存在，会导致市场交易费用的增加，要用差别的方式将治理机构和交易特征匹配起来，以节约交易成本实现最大效益。

　　（二）企业、企业审计与企业审计需求

　　企业是“一系列契约的联结”，是各权益主体（如所有人、经理人、政府、公众）基于自身利益而构成的一种契约组织。企业审计是对企业及相关单位的财会行为进行审核、监督的经济活动。企业审计需求是企业委托人和代理人的共同需求，是企业所有人监督以及经理人解除经管责任的需要。

　　二、企业审计需求的契约理论分析

　　（一）股权契约与企业审计需求

　　股权契约是利益双方即出资人和企业签订的有关各自权益和责任合同，股东履行投资义务以此获得企业的正常控制权和剩余收益权，并影响企业的审计需求。在公司中，股东和经理人是股权契约的两大利益相关者，对企业审计的需求也不尽相同。大股东相较于小股东来讲对公司更具有控股权，在股东大会和董事会上享有控制权，能够影响经理人的决策。大股东可以通过采取内部审计方式来掌握企业的经营收益信息和财会状况，对于是否购买外部更高质量的审计服务则取决于外部高质量审计带来的收益是否大于审计服务费用。而对于小股东而言，由于其自身资源的限制，则更需要外部高质量审计对公司的运营状况进行监督和评价，获取相对精确可靠的信息以确保剩余收益权不被侵害。经理人作为企业的实际决策者，直接掌握着公司的经济和财务资源以及经营信息并不需要审计服务。一方面由于政府强制性的法定审计使得经理人成为企业审计的代理需求者；另一方面，当购买外部审计服务的收益大于成本时，经理人便会选择外部审计服务，同时由于经理人是“自利的”，购买外部高质量审计服务则会带来因机会主义行为被发现的潜在风险。因而，最终企业审计服务需求的选择是企业利益相关者博弈的均衡结果。
 

　　（二）债务契约与企业审计需求

　　债务契约是债权人与企业管理代表者签订的明确债务融资相关权利义务的文书。债务契约约定按照相关原则限制借款公司的经济行为，并要求企业具备一定水平的债务偿还能力以确保债权人的利益不受损害。在债务契约关系中，利益双方即企业和债权人的利益诉求并不一致，企业股东关注的是企业的股本增值能力和企业效益的增长能力，债权人则关注的是按期收回贷款本金的可能性。对于债权人来讲，一旦借给企业资金后债务契约关系便成立，但由于债权人没有权利参与公司治理，却是经营风险的承担者，鉴于此，在债务契约成立之前，外部独立审计或者高质量审计是反映企业运营状况和财务信息的重要工具，所以债权人需要审计服务为其提供可靠的优质信息以便其做出正确的投资决策；在债务契约成立之后，债权人为保证按期收回贷款本金，需要外部独立审计或者高质量审计对企业内部公布的财会信息进行验证，评估企业资产状况和偿还债务能力的水平，限制企业的机会主义行为。对于企业股东和经理人来讲，采取实施高风险项目的行为是有利的，因为高风险意味着高收益，一旦项目成功企业便会获得除常规收益以外的报酬，但若项目失败则附加的巨大风险会以不同方式转嫁到债权人身上，具体表现为企业股东和经理人通过各种手段转移剥夺债权人的财富以实现自身收益最大化。基于此企业股东和经理人倾向于选择内部审计或者外部低质量审计服务，但同时企业股东和经理人为获得债权人的融资，会按照债权人的债务契约要求选择外部高质量审计服务。

　　（三）政府契约与企业审计需求

　　政府契约是政府为规范社会个人及组织的经济活动而实施的法律法规，企业的生产经营活动会受到相关法律法规的限制，从而政府会对企业的资源配置产生影响。在政府契约中利益双方为政府和企业，对于政府而言，其自身没有参与企业经营的权利，与公司间存在信息不对称的问题，为了确保自身行政职责得到公正地履行，政府部门例如证监会需要企业传递真实有效的生产经营和财务信息。由于政府契约具有强制性，相较于企业而言处于强势地位，则政府契约便会影响着企业接受高质量的外部审计服务。对于企业而言，其接受审计服务的目的不是为其生产经营活动提供真实有效的相关财务信息，而是为应对政府部门的行政监管行为做出的应激反应。例如，公司往往希望审计机构向政府监管部门传递出比实际效益较少的财务账目以减少税收等费用的缴纳，因此企业为保障自身机会主义行为不被政府监管部门发现，更倾向于低质量的审计服务需求。而企业审计需求的选择取决于政府监管部门的独立性程度。

　　三、企业审计需求选择的契约优化

　　契约的有效实施离不开完善的监督、约束机制的执行，为减少委托代理关系产生的代理问题以及次优问题，需要从以下几点做出努力：

　　(1）优化企业高质量审计服务选择的制度环境，完善公司治理体系。公司治理体系的构建是基于一系列正式制度（如企业规制、财务规范）和非正式制度（如企业文化）之上的。要提升企业审计服务选择的高质量性，就需要公司各权益方与治理人签订完备的契约合同，包括股权契约、债务契约和政府契约。完善有效的公司治理体系是企业各权益方遵守履行有效契约的结果。

　　(2）促进市场的成熟发展，发挥证券价格机制在资源配置中的作用。在市场经济条件下，审计市场是社会经济发展到一定阶段的产物，审计市场的成熟发展离不开高度的市场化。推动证券市场的市场化改革，逐渐减少政府计划干预行为，逐步形成稳定的市场定价机制，从而发挥证券价格机制在市场资源配置中的积极影响与作用。

　　(3）保证政府监管机构的独立性，实现有效监管。政府监管机构负有公平、公正履行监督的责任，利用强制性的行政手段促使企业完成对高质量审计服务的选择。在监督过程中，政府监管部门应该保证其公职人员不能与证券市场各权益方有直接利益关系，切实公平、公正地完成市场监管职责。

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