契约理论、委托代理理论及风险导向理论

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　　【题目】审计师专长对企业避税活动的影响探究
　　【第一章】独立审计下企业避税问题探析绪论
　　【第二章】审计师行业专长与企业避税文献综述
　　【第三章】契约理论、委托代理理论及风险导向理论
　　【第四章】企业避税与审计知识的关系研究设计
　　【第五章】企业避税行为审计师影响实证结果与分析
　　【结论/参考文献】审计技能与公司避税的关联研究结论与参考文献

　　第 3 章 理论分析
　　
　　3.1 相关概念界定

　　3.1.1 企业避税与逃税定义
　　
　　对逃避税的概念界定，国内外已经给出很多不同的观点，至今尚无被广泛接受的统一定义。杨默如（2010）借鉴国际概念界定，对偷税、避税和税收筹划进行了区分。偷税是具有天然违法属性，并会受到法律制裁。对于避税的界定则支持 OECD,认为避税的重要特点是复杂性和隐蔽性，同时企业利用税收法律法规的不完善处打擦边球，从而减少税收的缴纳。翻阅了中国税务百科全书，其中对避税定义为避税是个人或企业纳税人，在纳税前采取各种合法渠道，有意的减轻甚至解除税收负担的行为。一般认为，避税行为可能是不道德的，但是避税方式是合法的。

　　国内外对避税的概念界定主要分为三类：第一类认为避税是合法的，它是在合理的范围内，尽可能减少纳税人的税收负担。第二类认为避税是表现合法但实质违法的行为，纳税人通过避税逃避应承担的纳税义务。第三类则认为避税自身分为合法和非法两类。

　　企业采用一些非法手段已达到减轻税负目的的行为被称为逃税。广义的逃税包括抗税、骗税及偷税等。狭义的逃税是纳税人利用多样的非法手段，违反税法规定申报纳税的行为。它包括少报、漏报、少列应税收入或收益；擅自伪造或销毁账簿和凭证，隐匿财产，贿赂税收官员等非法手段来逃避纳税。

　　3.1.2 企业避税与逃税关系

　　避税和逃税的区别根本在于法律层面。从法律角度看，利用逃税达到减少避税义务目的是违反税法的。而避税则被认为是充分利用税法漏洞来减少纳税义务。

　　从经济意义角度看，逃税和避税成因和经济影响有共同性。就成因而言，两者均是利用各类手段来减少应纳税额，最终达到自身效用最大化目的。就经济影响而言，非法逃税与合法避税之间都会造成税收流失，国家财政收入减少。国外对逃税的相关研究中，都是将其与避税结合在一起，不做区分。因为在实证中，由于逃避税存在隐蔽性，很难准确的度量。Seldon（1979）提出逃避税概念，就是将逃税和避税结合起来研究。因此，本文也未区分逃税避税，将逃避税结合一起研究。

　　3.1.3 审计师行业专长

　　审计师行业专长主要分为行业专门化和业务专门化两类。业务专门化是指审计师事务所在不断发展中延伸出税务、咨询、工程造价评估、资产评估等服务，从中选择一项或几项服务进行专门化发展。行业专门化是指根据审计师按照审计经验，选择其中一个或几个行业深入研究，形成该行业专属的知识和技能体系。

　　本论文指审计业务在不同行业发展专长。

　　俗话说"孰能生巧",经过对一个或几个行业审计的经验积累，对该行业的整体状况会有更深层次的理解，同时也会积累相关专业知识和提高专业技能。审计师行业专长表现在审计师对行业经营特点、相关交易流程，特殊的会计政策以及与行业相关的一些经济指数的了解，同时拥有行业专长的审计师对该行业的宏观经济政策也较为熟悉（夏明，2013）。

　　为了能够更好的理解审计师行业专长与企业避税之间的关系。本节主要就相关理论进行了阐述，与审计师行业专长相关的风险导向审计理论和分工与专业化理论，与产权性质相关的委托代理理论，与企业避税相关的契约理论。

　　3.2 契约理论

　　来自美国的经济学家科斯曾经说过，企业是"一系列契约的集合体".审计合约的履行和企业避税行为是各种契约博弈的结果。企业与事务所签订审计合约，为了防止由于审计复杂性造成的审计失败风险，审计师行业专长可以弥补由于审计合约签订初期对客户不够了解的不足，更容易发现客户的避税手段，抑制企业避税行为。另一方面企业避税受到政府与企业契约的影响，一般国有企业由于有税收优惠，避税动机较弱。而非国有企业，企业产权分离，管理层与所有者之间签订了代理契约，管理层出于自私动机，更倾向于激进的避税行为。另外，政府与企业之间还存在税收契约，政府通过法律手段从外部约束企业避税，但法律往往不够完善，存在避税漏洞，给企业避税带来可操纵空间。因此，有必要通过审计监管这一外部监督保证企业税收履行，抑制企业避税。

　　3.3 委托代理理论
　　
　　现代企业所有权与经营权分离现象较为常见。企业所有者雇佣具有管理才能的管理者对企业进行专业化管理，但是由于所有者和管理者的利益方向不一致，企业所有者希望企业可持续发展，而管理者则希望在自己任期内，收入回报和时间等最大化。因此，在利益冲突和信息不对称环境下，企业所有者通过激励管理者来约束其行为。在我国国情下，企业可以按照是否为固有股权控股分为国有企业和非国有企业。国有企业身份多样，具有多重委托代理的关系：1.人民群众委托政府；2.政府委托企业管理者，政府在其中拥有双重身份，既是委托人也是代理人。这种双重身份不利于所有者对企业管理者进行监管，可能导致国有企业对高质量审计需求的缺乏。其二，审计委托人与事务所之间存在特殊的委托代理关系。国有企业所有者缺位，会造成由企业管理层与事务所形成畸形委托代理管理，管理层很可能为了自身利益，而对审计师施压，降低审计质量。

　　3.4 风险导向理论

　　经济不断发展，企业摆脱生存阶段，不断进行并购重组，规模越来越大，业务复杂性不断增强，对审计的专业知识要求更加高。与此同时，互联网的兴起，社会公众法律意识的增强，加大了对企业的监督作用，这在一定程度上增加了企业审计失败的诉讼风险，独立审计面对的挑战不断增强。

　　为了更好的适应这种新形式，事务所开始寻找新的审计模式替代原有的老旧模式。毕马威在内的国际"四大"会计师事务所提出了全新的风险导向审计方法。

　　该方法的核心在于将审计师至于一个大的经济环境，首先对被审计单位内外部的环境进行风险评估，衡量客户的经营环境、战略、流程和风险，并在了解客户所处的行业基础上，对行业内的客户进行比较分析。这样设计出来的审计流程方法，更贴近客户，从而降低审计风险，减少审计失败的发生，提高审计质量。

　　具有行业专长的审计师由于具有扎实的专业知识，并熟识行业规则制度，能够有效识别企业风险，提高审计质量。以下分别对审计程序中各个阶段进行分析：

　　1.承接业务阶段，具有行业专长的审计师通过比较客户和行业标杆或行业整体水平见的差异，在选取相关评价指标时更加合理，从而降低选取高风险客户的概率。

　　2.在审计计划的阶段，审计师行业专长有助于识别行业风险，对存在风险的点多分配人力物力，并进行实质性程序检验。3.在执行审计合约时，审计师行业专长有助于审计师选取更为合理的审计程序，以及对搜集的审计证据进行判断更为合理。4.在最后的审计总结阶段，审计师行业专长有助于审计师判断企业经营的持续性以及企业财务的整体合理性。通过审计前中后各个阶段的控制，审计师行业专长能够有效降低审计风险，提高审计质量。

　　综上所述，为了减少审计风险，审计师要对客户的行业环境进行全面了解，总结可能引起风险的点。所以，实施审计师行业专长战略极其有必要。

　　3.5 分工与专业化理论

　　经济学家亚当·斯密最早提出了社会分工思想，分工合作使工人能够"各司其职，术业专攻",熟能生巧，不断的练习让工人的熟练程度明显增加，劳动生产率加倍提高。如今在审计市场，事务所之间竞争越发激烈，为了增加市场占有率，1993 年，以毕马威等"六大"事务所为领头羊，以行业为主线重整了业务结构，开始了落实行业专门化战略。不同行业的经营特点、相关交易流程，特殊的会计政策以及与行业相关的一些经济指数各有特征。因此，对被审计单位所在行业的熟识，有助于提高审计意见的客观性和可信度。

　　但是由于经济增速过快，社会行业增多，行业的规定增多，审计师了解所有行业的规章制度和经营管理特征是不现实的。吴溪和张俊生（2012）探析了本土事务所的发展路径，通过实证分析得出，相比于区域市场份额占领，本土会计师事务所发展行业专门化战略更容易获得稳定的超额收益。所以基于分工合作理论，审计师要"术业专攻",不断积累某个行业的审计经验，提高对该行业客户的风险评估能力，从而提高事务所在某几个行业中的专业化程度，获得更多的市场份额，在竞争中取胜。