价值链对管理会计发展的影响探究(2)

　　2、现代经济发展对管理会计的要求
　　
　　由于传统管理会计的发展存在诸多困境，新时期下，需要结合价值链、战略管理、环境管理才能对其进行进一步的发展。
　　
　　（1）管理会计与价值链理论相结合传统管理会计因其无法提供价值活动的成本信息而广受诟病，管理会计的发展因此受到阻碍。笔者试图从新的角度---价值链分析，来识别企业的价值活动过程，继而揭示其中的成本信息，努力消除前述困境。价值链理论的核心思想是对产品价值形成的作业过程加以管理，其中作业过程包括基本作业活动和辅助作业活动，而管理内容也就包括区分增值作业和非增值作业、消除价值形成过程中的非增值作业、降低作业成本等方面，对上述内容加以管理，可以弥补传统成本管理的缺陷。同时，由于价值链分析不仅关注企业内部活动，而且关注企业外部竞争状况，可能为企业获取竞争优势提供新的视角。因此，二者的结合可能改善管理会计当前的发展状况。
　　
　　（2）管理会计应站在战略的高度提供决策信息管理会计需要将“相关的信息适时地提供给相关的人”,以供企业做出正确的决策，这就要求其在制定决策的过程中，不能仅考虑决策的“战术性”,更应该考虑决策的“战略性”.传统管理会计将视角局限在企业内部，分析企业内部生产的相关活动，从战术层面对企业经营活动加以指导，可能导致某些决策的失误。新的市场环境下，企业面临激烈的市场竞争、多元化的发展方向，要求企业在制定决策的过程中站在战略高度，不仅关注企业内部，而且关注竞争对手，使企业制定的决策具有战略性、前瞻性。
　　
　　（3）管理会计的发展须考虑环境的需要
　　
　　随着市场经济的迅猛发展，经济全球化进程加速，能源危机、环境污染等愈演愈烈，身处其中的企业必然不能独善其身，于是环境问题成为企业发展不得不考虑的问题，碳会计、社会责任会计、资源价值流转会计等一系列新方法、新理念的提出与运用也为企业实施环境管理提供了新思路，管理会计为企业提供决策相关信息的使命要求企业必须关注环境信息，努力降低环境成本。因此，管理会计的发展必须考虑环境的需要，从企业层面来讲，它要求企业在追求经济效益的同时，兼顾环境效益，实现生态保护、价值增值的双赢。
　　
　　三、基于价值链发展的管理会计演变过程
　　
　　1、价值链工具的产生及发展
　　
　　1985年，美国管理学大师迈克尔·波特提出了价值链的概念[13].其一经提出便被视为先进的管理思想，不仅在管理学上具有重要意义，而且对管理会计的发展和应用产生了较为深远的影响。波特在《竞争优势》一书中，将价值链描述为企业的一系列连续完成的活动，这一系列连续完成的活动始于原材料的投入，而终于消费者的使用。通过对价值链的分析，将价值链上的活动加以分解，企业能够明确哪些活动具有优势，哪些活动具有劣势，进而寻求措施降低生产成本。这一意义上的价值链分析，以企业内部价值链为核心，关注企业生产过程，通过降低企业内部生产成本来获取竞争优势。
　　
　　其后，在1992年和1993年，Shank和Govindarajan对波特价值链的范围进行了进一步的扩展[14].他们认为，企业要想获取竞争优势，需要将自身的价值链放到整个行业价值链中进行考虑、审视。这种考虑、审视主要包括两个方面：一是企业需要对提供相同或相近产品的竞争者进行分析，因为他们与企业处于同一价值链环节；二是需要对企业上下游的供应商、分销商、顾客进行全面分析。Shank和Govindarajan关于价值链的分析强调从企业全局出发，关注企业竞争对手、关注企业在行业中的位置，以此制定企业如何获取竞争优势的战略。
　　
　　有学者在价值链发展的过程中，进一步提出了社会价值链分析[15].社会价值链分析将资源和环境纳入整个价值链加以考虑，认为企业在消耗资源的过程中，可能对外部环境有一定程度的损害，因此，要在企业成本得以补偿的同时，对环境损害加以补偿。这种关于价值链的分析是从整个社会运行的角度来看的，强调可持续发展的重要性。
　　
　　在以上价值链分析思想的基础上，孙茂竹（2002）[16]将价值链分为内部价值链、横向价值链与纵向价值链。内部价值链主要分析企业内部价值活动，横向价值链分析企业与同行业竞争对手之间的某种联系，纵向价值链分析要求企业兼顾上游供应商、下游顾客利益的实现。事实上，孙茂竹的内部价值链就是波特传统意义上的价值链概念，而横向价值链、纵向价值链与Shank和Govindarajan对价值链的扩展内涵相一致。笔者认为，这种分类方法是比较科学的，便于理清价值链的发展脉络，沿着这一脉络可以探寻管理会计的演变过程。
　　
　　2、基于内部价值链分析的作业成本管理会计
　　
　　（1）作业成本法内涵
　　
　　作业成本管理会计以作业成本法为基础。作业成本法的基本原理是：产品消耗作业，作业消耗资源。从这一基本原理可以看出，作业是基础环节，起桥梁作用，将产品形成和资源消耗连接在一起。作业的划分从产品设计开始，依次经过物料供应、生产、销售等环节，对相同作业过程进行归集，计算相对准确的作业成本，作业链形成的过程也是企业价值创造的过程，这些价值创造活动连接而成价值链。企业通过对作业链的分析，确认价值创造环节，消除不形成价值的作业环节，优化作业链和价值链，进而降低作业成本。
　　
　　（2）内部价值链分析内部价值链分析指的是对企业内部价值活动的分析，这一视角下的价值活动主要存在于企业的采购、生产、销售等环节，企业通过内部价值链的分析主要是找出最基本的价值链，同时将该价值链进行分解。根据企业各项作业活动在价值增值中的不同作用，将其细分为直接增值作业活动、辅助增值作业活动和非增值作业活动。对于直接增值作业活动，企业应向其要效率；对于辅助增值作业活动，应控制其对资源的占用；而对于非增值作业活动，在无法将其进行转化的情况下，应尽可能的减少和避免该作业的发生。由于内部价值链分析是企业获取低成本竞争优势的主要手段，因此内部价值链分析对企业来说尤其重要。
　　
　　（3）作业成本法与内部价值链的耦合作业成本法对成本的分析主要着眼于企业内部，关注如何从生产环节降低企业成本，内部价值链以“作业”为基础，寻求企业价值的增值，两者的相互结合推动了管理会计的发展，使作业成本管理会计有着更丰富的内涵。第一，作业成本管理会计以企业内部价值链分析为基础，其基本分析思想与价值链分析不谋而合，两者都是通过对基本“作业”进行分析，寻求降低成本的作业环节，进而获取低成本竞争优势，作业成本法的应用是对价值链的进一步发展。第二，作业成本法与内部价值链的结合使企业传统的成本分析转变为对作业的分析，这一转变具有突破性意义，即企业不再以传统的工料费为全部成本信息来源点，转而关注作业环节，通过对作业环节的分解，寻找成本发生的真正节点，消除无法创造价值活动的作业过程，作业过程成为企业最重要的信息来源。第三，作业成本管理会计基于内部价值链分析，对其进行改进与优化。在作业全过程中对产品设计、生产、质量管理等各方面进行控制和完善，促进作业管理的不断改进，提高企业进行资源配置的效率。对于无法优化的作业链，或者对企业不具有战略意义的作业链，企业可以选择“放弃”战略，也即外包，企业本身只关注于对企业具有战略意义的模块或领域，例如耐克公司仅专注于产品的设计，将企业不擅长的制造、销售等全部交给其他企业完成，不但形成了自身的品牌，更形成了持久的竞争优势。
　　
　　（4）作业成本管理会计的局限性
　　
　　随着外部环境的变化，以作业成本法、企业内部价值链分析为依托的作业成本管理会计逐渐表现出决策低效率，不能适应管理层的需要。第一，作业成本管理会计的两种基本分析方法，不管是作业成本法还是内部价值链分析，不管是企业内部的作业还是依托于作业链而存在的价值链，它们关注的焦点都在企业内部和企业内部成本的降低，却忽视了企业外部价值链的存在。然而，由于企业所处的外部环境正发生着剧烈的变化，企业要想获取竞争优势，就必须将目光更多的投放于外部市场。第二，作业成本管理会计借助于内部价值链对“作业”层进行分析、考察，其忽视了对战略层的考虑，在进行成本动因的分析时，也仅注重了内部价值链上的有形成本动因，忽视了战略层的无形成本动因分析，致使其决策缺乏长远性、战略性，最终导致企业无法获取持久的竞争优势。第三，作业成本管理会计的主要目的是降低企业成本，但随着技术的不断进步，顾客需求呈现多样化，激烈竞争的市场要求企业以更快的速度提供更多样化的产品，大批量生产越来越难以实现。因此，若企业一味的追求降低成本，可能会在客观上使企业丧失某些发展机会，这就要求企业必须立足于全局进行管理、决策。