船舶企业研发阶段管理会计的运用(2)

二、船舶研发阶段决策的主要内容
　　
　　按时间顺序，船舶研发可以分为概念开发、合同设计、详细设计、生产设计四个不同阶段（陈占夺，2006），每个阶段都有着不同的管理侧重点，都面临着不同的决策问题。
　　
　　与大批量产品不同，船舶以单件小批的方式定制化生产，技术复杂性高，研制过程中涉及多利益主体之间的协调，且研发设计与制造之间相互交叉，研发设计工作并不是只发生在研发阶段，且销售活动发生于制造之前。船舶研制的业务流程可分为“研发--销售--采购--制造--服务”等几个部分，研发的不同阶段与船舶研制流程的关系为：概念开发发生于研制流程的研发阶段，此时买卖双方并没有形成实质性的合约关系，设计决策应体现“以需求为导向”的设计理念；合同设计发生于船舶研制流程的销售阶段，买卖双方在此阶段将形成合约关系，在决策时要考虑不同决策方法对产品建造成本以及产品价格的影响，在设计中要考虑满足特定用户需求与产品成本之间的平衡问题，并且要重点把握好设计中满足特定用户的个性化需求与满足多数用户的同质化需求的关系；详细设计和生产设计发生于船舶研制流程的采购阶段和制造阶段，因此要重点考虑“以生产为导向”的设计理念。
　　
　　1.概念开发阶段的决策问题。概念开发是指根据市场发展趋势、船级社规则规范变化，结合顾客的需求，开发出新产品概念框架的过程。在该阶段将确定产品的主要技术参数和基本性能，如航速、油耗、载重吨等。在概念开发阶段，主要决策问题包括两个：一是新产品研发途径，目前新产品研发途径有三个--自主研发、联合研发、外购，企业需要在三者之间做出选择；二是是否邀请用户参与到研发之中。
　　
　　2.合同设计阶段的决策问题。合同设计是指在框架设计的基础上，与具体船东（用户）进行洽谈，根据特定用户的需求，确定产品的技术参数、主要设备的选型，形成《船舶技术规格书》，并与具体用户签订《船舶建造合同》。在该阶段，主要决策问题是配套设备选型。
　　
　　3.详细设计阶段的决策问题。详细设计是指技术参数的实现与进一步细化，最终确定所有设备和材料的选型，并验证船舶性能的可实现性。这一阶段要由船东参与，形成《船舶详细技术规格书》和总布置图等所有主要图纸，之后向船级社送审，由船级社对该产品的结构和安全性进行审查、予以认可。
　　
　　在这一阶段，如果是联合研发，企业需要派人到合作的设计单位（多为国际性公司）进行沟通、交流，因此涉及设计人员出国的决策问题。另外船级社的审查标准为船级社规则规范，是最基本的要求，而船东会在审图过程中提出一些额外的要求，因此还涉及船东超规范要求的决策问题。
　　
　　4.生产设计阶段的决策问题。生产设计指按照企业自身的生产设备设施，将送审认可的图纸分解成施工图纸和技术文件。
　　
　　能否满足企业现有设备设施要求是生产设计质量的一个重要评价标准，同时生产图纸的标准化程度和批量化程度是考量生产设计质量的另一个重要评价指标。过度满足企业现有设备设施，必然会对生产图纸的标准化和批量化造成不利影响，如何平衡两者之间的关系，是生产设计阶段最重要的决策问题。
　　
　　三、决策分析
　　
　　1.新产品概念开发的途径决策。新产品概念开发的途径有三种：自主研发、联合研发和外购。
　　
　　按照会计核算视角的目标成本控制方法，在技术、时间均可行的情况下，企业应首选的新产品开发途径是自主研发；当技术或时间上不可行时，应在联合研发和外购之间加以选择，而决策的标准是成本孰低原则。
　　
　　从管理会计角度来看，决策原则还应该考虑研发产品的技术和性能先进性、技术转化难度、企业技术人才培养和团队建设、企业技术水平高低等多方面非财务信息因素。中国的船舶制造业经过迅猛发展，在产能上已经达到了世界第一，但在高技术含量、管理水平和成本控制等方面均落后于日本和韩国等造船强国。分析我国船舶制造业迅猛发展但质量远弱于产量的原因，是经济上行期（2003 ~ 2008年）带来的“需求侧”巨大利好，以及船舶制造过程因难以批量化而使我国当时的劳动力低成本优势凸显所致。随着经济下行压力持续影响，提高企业产品的性能和质量才是企业生存的根本，只有从“供给侧”发力，才能从根本上解决船舶技术含量不高、市场竞争力不强的问题。根据管理会计的决策原则，除非企业自身的技术水平太低以至于无法对先进技术进行消化吸收，否则不会选择外购。因此，在选择新产品概念开发途径时，千万不能仅考虑技术购买的会计核算成本，不能“就成本而论成本”,而要加大企业技术竞争优势的作用等非会计核算成本方面的权重，把握“高端引进、技术引领、成本与性能相平衡”的原则。以船厂为主导的联合研发已经被多个案例证明是一种最适合的研发形式。符合用户期望的高性能是船舶企业产品差异化优势的来源，不仅可以提高单位产品的价格，更重要的是可以使企业在该产品所在的细分市场上掌握技术标准制定权，从而拥有技术上的先发优势，为后续同类产品创造赢利空间并扩大市场占有率。
　　
　　应用管理会计原则进行决策并取得成功的例子之一是太平洋造船公司的海洋工程产品研发（陈占夺等，2013）。太平洋造船公司在海洋工程产品的研发上取得了非凡的成果，通过选择世界顶级的设计公司联合开发、与用户合资等方式，该公司获取了行业最先进的技术，培育了自己的吸收、消化、再创造能力，在该阶段形成了独特优势。截止到2013年年中，该公司已经开发了22种产品，其中联合开发12种，自主设计10种，已经完全占据了该细分市场的设计主导地位，使公司在一些特种船市场的占有率保持领先水平，比如AHTS和PSV产品的市场份额分别占全球市场的9%和19%,双双位居全球第一。