管理会计论文
摘要：在我国经济发展中，房地产企业起到了十分重要的作用，新收入准则颁布后，社会各界十分关注其给房地产企业带来的影响。本文以房地产企业为研究对象，分析了新收入准则对其收入确认、收入计量、财务报告等的影响，并以此为基础，分析了房地产企业应当如何应对新收入准则。
关键词：房地产企业;新收入准则;财务影响;
我国财政部于2017年发布了企业会计准则第14号—收入，该准则给许多行业的发展带来了显着的影响。而对于房地产行业来说，新收入准则给其财务工作带来了深远的影响，改变了收入确认和财务计量等工作。一直以来，房地产行业都是我国最重要的经济发展支撑，在推出新收入准则后，房地产企业需要改变以往的财务工作，为规范财务工作和企业的可持续发展打下良好的基础。
一、新收入准则的主要变化
（一）改变了收入确认模型
旧收入准则要求企业采用不同的模式确认销售商品和建造合同等内容，各行业和各企业会细化各类经济业务的会计处理原则和处理方法，因为行业和企业存在差异，所以同类经济业务的处理方式也各不相同，然而，此类处理原则和处理方法存在交叉重叠问题，会对财务数据造成直接影响，无法获取具有可比性的行业财务数据，在新经济背景下，此类处理模式无法达到时代要求。新收入准则中除了修改了已有准则外，还改变了原有的收入确认模型，借助五步法实现了对企业收入确认和收入计量的统一，要求对客户履行合同权责，具有较强的契约精神。新经济环境催生了以原则导向和合同为基础的新收入准则，为企业经济业务提供了更简洁明了的具体操作流程，为各行业提供了统一的收入确认模型，可以获取到更具可比性的行业财务信息。
（二）改变了收入确认时间
在旧收入准则中，转移风险报酬会改变商品所有权，此时需要确认收入，该标准是以利润表现为前提的，并未将委托代理关系加入考虑因素中，且如果企业仍需承担或享有部分商品风险或服务报酬，就需要在转移商品或服务所有权时，准确判断相关风险，合理确定报酬比例，具有一定的难度。资产的拥有者和控制者是企业，所以，也可以说企业在转移控制权后，也会向客户转移相关商品和服务，当商品控制权归客户所有后，企业就完成了商品转移工作，或履行了自己的义务，此类判断依据的逻辑性更强。而且，新收入准则在判断确认收入时添加了“一段时间内”这一标准，企业确认收入可以按节点进行，无须在某一时点集中确认大额收入，不会严重影响企业业绩，也有助于企业开展更具条理性和清晰性的会计处理工作。
（三）改变了收入计量原则
旧收入准则认为收入计量属性中，最重要的就是公允价值，企业应当以合同价格或协议价款为依据，根据其中的公允价值完成商品销售收入的确定，如果应收价款不符合其公允价值，那么就需要在合同或协议期间，根据实际利率实施摊销，并将其作为当期损益。然而，新收入准则更重视准确、可靠的会计信息，全面考虑了各类收入影响因素。合同中明确了多个单项履约义务，加入了多个履约义务的识别标准，并提出了如何在单项履约义务中分摊交易价格。
二、新收入准则对房地产企业的影响
（一）变更了财务收入确认
在新收入准则中，企业收入确认的标准就是其商品报酬和风险转移。一般来说，商品房目前主要的销售模式就是现房和期房。购买现房者付款后就能够入住，此时销售商品房不属于履行某一阶段的义务，而是在某一阶段履行的义务，确认时间应当以交房时间为依据。后者对应前者，企业在建造商品房时，买方已经获得了房号，所以不能转让，也无法替代。然而，在实际运作的过程中，在项目竣工前买方会支付所有房款，在合同签订完后，一些买方为申请银行房款，会向银行提交审批资料，等待其拨款。所以，在面对此类情况时，就算未收到合同价款，工程余额同样受法律保护。如果某方没有遵守规定，那么就需要对其做出规定的处理。所以，在销售期房时，已销售部分需加入已发生成本，补偿企业合理利润。这也说明，期房销售是企业在某一阶段履行的义务，所以在确认收入时，应当以时段履约义务为依据[1]。
（二）影响了房地产企业的收入计量
旧收入准则认为，房地产企业应当将确认的收入实际金额作为购房者契约中的合同价款，房地产企业应当采用适当口径计量资产使用权让渡收入和各类服务收入，整个收入计量工作十分复杂。而新收入准则对收入计量内容做出了新的定义，指的是房地产企业应当根据房产交易或其他有价商品预估结果，计量获取金额。合同中包含的各类履约义务，在计量时应当按照不同的履约义务比例，实行交易金额分摊处理。
（三）影响了房地产企业的财务状况
新收入准则改变了收入确认准则，也必定会影响企业的财务工作，所以房地产企业需要改变财务报表中原来的各项数额。为了描述实施新收入准则后，企业财务报表中具体变化的项目数额，本文列举了A房产企业案例，做出详细说明。2019年该企业的中期报告显示，该企业在2019年6月获得了964.7亿元左右的房地产开发收入，其中按照新收入准则完成了287.5亿元的收入确认。所以，在实施新收入准则的过程中，财务报表必定会出现具体数额的变化。例如，通过比较本期收入可以得知，新旧收入准则分别获得817.4亿元和739.9亿元，两者差异显着。新旧收入准则的留存收益分别为409.7亿元和451.2亿元，两者存在显着差异；且两者的本期利润也各不相同：本期利润在旧准则中为25.5亿元，而在新准则中为61.2亿元，有所增加。这也说明，新收入准则给企业财务报表带来了显着影响。
（四）影响了房地产企业的信息披露
原本规定捆绑的多重交易在新收入准则中被划分了不同的交易收入，房地产企业可以自主分配对价的各项业务或各项服务，且准则明确了企业应当基于可观察信息或通过合理估计确认价值。其中观察信息涉及某商品或某服务在市场中的单价，而合理估计就是市场评估和预计成本及利润。但是，在实际运用此类估价方法时，必定会存在主观判断，如果不能直接观察价格，就无法做出客观公正的估价。
此外，在交易价格确定环节，房地产企业必定会存在主观判断。例如，在估计可变对价时，会考虑取得可能性最高的金额，以及重大收入在日后的转回可能，所以，投资者在最初颁布准则时，需要披露大量房地产企业的信息，特别是需要披露其会计估计情况。但是在实际情况中，为了粉饰报表或平滑收益，企业可能不会做出完备的披露。
（五）影响了房地产企业的税务风险
如果无法及时、完整、准确地确认会计收入，不仅会影响会计信息质量，还无法准确提供纳税数据所需的各类会计信息。税法和会计准则不同，就会产生不同的税务风险。特别是房地产企业近几年的业务模式越来越复杂，商业模式也日新月异，导致房地产企业面临着许多不确定的收入确认影响因素。如果无法正确处理会计收入，也就难以正确处理税收收入。自推出新收入准则后，会计准则和税法间出现了明显的差异。新收入准则认为可以在特定时间段实施收入确认，然而，如果销售合同中涉及退回条款，就应当将预期可收取对价作为主要的收入确认依据，而负责该工作的人员应当承担相应的义务，所以导致会计确认严重偏离纳税工作。
滞后的税收政策相较于会计准则，涉及更多不合理规定，也会导致政策无法匹配经济业务。虽然自2016年颁布“营改增”政策后，收入确认时间点在新收入准则中基本与纳税义务发生时间统一，但企业所得税依然不符合会计处理标准，也存在较大的实务处理差异，使得税务和会计间出现了显着差异，需要做出更复杂的调整，这些给房地产企业带来了更严重的税务风险。
三、房地产企业在新收入准则下的财务模式
（一）加大业财融合力度
新收入准则十分重视合同，相同业务具有不同的合同条款，所以需要采用不同的收入确认方式。房地产企业可以基于五步法模型开展收入确认工作，应当以合同为依据，分析具体条款，采用合理的方法识别合同和履约义务、确定履约进度等。所以，财务人员应当在签订合同至执行合同整个环节落实跟进工作。一般来说，签订销售合同主要是由企业市场营销人员负责，合同中的一些履约义务缺乏明确的描述，难以分辨，也无法确定其交易价格，同时也缺乏明确的销售退回条款等，这些都会加大财务人员对收入确认模型的运用难度，所以，财务人员需要加强与市场营销人员的沟通，共同梳理企业已有的销售合同，并修改不清晰的应用条款或存在歧义的条款。新会计准则推出后，需要评估哪些原有条款的会计处理可能会发生变化，提升财务人员的判断准确性和专业性。而买房送车位等是房地产企业最主要的促销活动，应当在合同中明确区分各项履约义务，如此，财务人员可以更加便捷地识别和分摊履约义务及其价格。新收入准则规定可以按时点或时段实施收入确认[2]。财务人员在前一个模式中应当明确控制权转移时点，在后一个模式中，需要在全面了解合同执行进度的情况下，确定履约进度。这两类收入确认模式都离不开生产信息，所以，财务人员可以采用ERP系统管理整个合同履约过程，掌握合同履约进度，提供确认合同收入所需的依据。在确认不同时段的房地产开发收入时，应当进一步管理项目施工进度，了解其实际施工进度，提供确认期末收入所需的依据。
（二）细化信息披露
新收入准则从信息披露方面，提高了对收入和合同的要求。会计政策要求房地产企业不得完全按照准则规定进行收入确认，应当全面了解相关披露要求，并结合自身的主要特点，在不泄露商业秘密的基础上，尽量做出全面的信息披露，为报表使用者提供相关依据。在按时段确认收入的模式中，房地产企业应当结合三个基本条件，以相应的业务和合同为依据，开展分析披露工作，避免报表使用者怀疑企业以提升业绩为目标，实施按时段确认收入。同时在分解收入时，应当提供确认收入在各时点或各时段的分解信息。在确认不同时段的房地产开发业务收入时，除了应当披露企业履约进度确认法之外，还应当披露企业采用该方法测定履约进度的过程等，这有助于报表使用者准确评价企业履约进度。
新收入准则改变了会计列表中的一些内容，在其中加入了合同资产和合同负债。企业应当将两者的本期增减变动列入附注中，并按合同信息详细列出各科目，帮助财务报表者全面掌握企业合同执行进度。
（三）开展合理的税务管理
新收入准则改变了企业原本的收入确认原则和部分项目会计处理模式，导致了税会差异的出现，对相关税种缴纳造成影响。所以，企业应当基于新收入准则，改变传统的税务管理模式。在房地产企业的各项税种中，纳税金额较大的就是企业所得税和增值税等，笔者分别做出如下解释。
1. 企业所得税
新收入准则给企业收入确认和部分成本项目带来了新的确认模式，这些会对企业总利润或需要调整的纳税金额产生影响，最终对其所需缴纳的企业所得税造成影响。在确认成本项目时，例如，税法认为扣除资本化的当期销售佣金，会导致纳税调减项的产生，会计上认为在企业损益中计入当前资本化的当期销售佣金摊销，会导致纳税调增项的产生，进而改变所得税的当期应交额。同时，会计上认为应当以资本化的形式确认销售佣金，但是当年所得税中并不包含销售佣金，所以导致了递延所得税负债的形成。因此，企业必须确认哪些项目会导致会税差异的出现，如销售佣金等，并应当采用台账管理其后期变化，并落实好登记工作，便于正确调整纳税金额。同时，改变收入确认时点也会影响企业所得税。新收入准则允许符合准则条件的未完工项目采用按时段确认收入法，然而，税务未必会认可其对应利润。如果不认可，在预缴企业所得税时，就需要调减该时段确认的收入利润，同时还应当预估收到款项的毛利额，并将评估结果作为纳税调增依据。所以，房地产企业在确认各时段的收入时，应当与税务部门进行深入沟通。财务人员应当从会税差异方面，对收入确认作出全面梳理，并以税法规定为依据，复核调整会计确认收入，帮助企业规避纳税风险。
2. 增值税
在修订收入准则前，会计上并未基于不同的兼营业务类型，对部分兼营行为做出收入划分，如果该行为的增值税税率不同，就更加难以计算其增值税。此次修订完收入准则后，要求企业分解合同中的履约义务，例如，在买房送物业活动中，新准则认为企业应当将售房业务和物业服务作为合同中的单项履约义务，而增值税要求按照不同的兼营行为，对销售额进行分别核算，两者思想一致，降低了增值税计算难度，所以，财务人员应当采用新的流程，计算兼营行为的增值税。
3. 土地增值税
在买房附赠物业服务活动中，旧收入准则认为房地产企业应当在收入总额中加入附赠服务，并以此为应税收入确认依据，然而，此类附赠服务无法作为土地增值税一并扣除，反而会增加土地增值税缴纳额。而新收入准则认为附赠服务收入不属于应税收入，减少了企业所需缴纳的土地增值税。所以，房地产企业应当以新收入准则为基础，按照履约义务全面划分各项收入，合理筹划土地增值税，同时，企业应当与税务人员协商应税收入范围，避免遇到纳税风险。
结语
在实施新收入准则后，会计处理出现了显着的变化，房地产企业应全面梳理可能出现在各项业务中的会税差异，预判需要缴纳的纳税金额等，并调整自身的税收工资，以此来更好地应对新收入准则。
参考文献
[1]李晶.新收入准则对房地产行业的影响分析:于碧桂园案例[J].理财(经论) , 2018(6):81-84.
[2]王新华,陈丁杰.执行新收入准则对房地产企业财务信息的影响:基于保利发展的案例研究[J]商业会计, 2022(7):58-60.
房地产行业都是我国最重要的经济发展支撑，在推出新收入准则后，房地产企业需要改变以往的财务工作，为规范财务工作和企业的可持续发展打下良好的基础。...