基于雾霾治理的审计主体责任强化与协同

　　
　　摘要：雾霾治理审计是推进国家环境治理现代化的重要制度设计, 具有里程碑意义。但从雾霾治理审计现实来看, 存在审计主体责任不明晰、协同性不够等问题。文章深入解析了国家审计、企业内部审计以及社会审计三大审计主体责任, 并提出了三大主体协同的基本构架, 以期为推进雾霾治理审计主体机制的完善提供有益探索。
　　
　　关键词：雾霾治理; 审计主体; 责任; 协同;
　　
　　一、问题的提出
　　
　　雾霾治理已成为我国当前热点话题。近年来, 西方国家的雾霾事件在我国类似重演, 并开始制约我国经济的可持续发展。相关数据显示, 2013年的雾霾事件造成我国交通和健康的直接经济损失估计大约230亿元, 其中民航航班延误直接经济损失为2.7亿元, 高速封路导致的收费损失近1.88亿元, 雾霾事件导致的急性门诊疾病成本达226亿元[1]。
　　2013年9月国务院发布的《大气污染防治行动计划》中亮点之一为考核“动真格”, 首次提出组织部门参与考核, 各地区要与国务院签订目标责任书, 强化了各地区领导班子的雾霾治理责任。历经2014年、2015年两年修订的《环保法》中进一步强调了环境保护, 并提出了严格的惩罚措施。“十三五”规划首次将生态文明建设列入我国五年规划, 进一步体现出我国治理雾霾、保护环境的决心之大。2016年, 我国开始实施的《中华人民共和国大气污染防治法》中的第三章主要是大气污染防治监督内容, 突出监督的重要性。作为我国主要监督体系的审计有着监督作用, 我国审计署将雾霾治理审计作为一项新的审计业务纳入审计范围, 以期利用审计对雾霾治理进行监督。国务院在2014年印发的《国务院关于加强审计工作的意见》中提出的“审计全覆盖”要求对资源环境进行审计, 再次为雾霾治理审计提供了强有力的理论基础和执行依据[2]。但遗憾的是, 我国雾霾治理审计的审计主体责任并不明晰, 存在问责不清、监管力度不到位等现象, 例如雾霾治理专项资金频频被挪用、多数节能减排不到位企业未被公开事件。因此, 当前构建雾霾治理审计机制的首要任务是明确并强化雾霾治理审计主体责任以及注重它们之间的协同性, 使其产生协同效应。
　　
　　二、雾霾治理的审计主体责任
　　
　　根据我国《审计法》规定, 我国审计主体主要分为三类, 即国家审计、社会审计和内部审计。雾霾治理审计是一项跨地域、跨时间甚至跨行业的复杂系统工程, 需明确并强化各审计主体责任, 健全雾霾治理审计机制, 以期推进雾霾治理进程。
　　
　　(一) 政府雾霾治理审计的主导责任
　　
　　作为我国审计体系中最具权威性的政府审计, 是雾霾治理审计制度规章等法制体系的顶层设计者和制定者, 是推动国家治理现代化的基石和重要保障, 在雾霾治理审计中起主导作用。由于雾霾严重程度会因治理时间及治理力度而不断变化, 因此政府审计必须紧跟国家雾霾治理政策的发展变化, 不断调整自身的审计方式、目标等, 适应国家雾霾治理要求[3]。我国已经出台多个与雾霾治理审计相关文件政策, 例如《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及相关配套文件中提到的对生态环境修复情况等审计的资源环境审计, 但是我国雾霾治理情况并无太大改善, 根据卫星监测显示, 2016年12月20日我国雾霾的影响范围已扩大至17个省区市, 面积142万平方公里, 其中石家庄雾霾指数破千, 因此急需强化政府审计的主导责任, 引领其他审计主体共同提高雾霾治理效果。首先, 国家审计署应在现有雾霾治理审计的法制体系下, 继续不断调整并完善各审计主体法制责任, 推进建设健全的法制体系进程。其次, 政府审计应加强政策落实跟踪审计执行力度, 运用“跟踪+指导”模式, 确保国家政策落实到位, 同时将财政审计、经济责任审计等与其结合, 将“雾霾治理审计+X”多审计模式合理运用, 例如在执行政策跟踪审计时, 实行财政审计, 定期监督审核各部门的雾霾治理审计款项, 如资金的投入、分配以及管理情况等, 促进专款专用, 把握雾霾治理审计资金使用方向, 提高资金使用效率[4]。最后, 政府审计应将雾霾治理审计项目进行细化, 分清次重点, 实行“因地制宜、因材施教”的雾霾治理方式, 依据雾霾治理效果逐渐实现审计项目全覆盖[5]。
　　
　　(二) 企业内部雾霾治理审计的防控责任
　　
　　作为独立存在于企业中的审计部门或机构, 内部审计既对企业内部经营效果、财务报告状况等的了解有独特的优势, 也对企业内部风险有及时的预防控制功能, 它被誉为企业的“防火墙”。从环保部门对雾霾的多种监测数据来看, 企业是雾霾污染物主要的来源之一, 例如工业排放的二氧化硫、二氧化碳等污染物。尽管我国出台多项企业节能减排政策, 国家发放专项节能减排资金, 对企业节能减排效果实行奖惩制度, 但该专项资金频频被挪用, 审计署调查数据显示, 2013年节能减排资金被挪用金额高达1.29亿元, 多家企业的多个项目节能减排效果未能达到预期效果, 折射出企业内部审计形同虚设、责任不明确, 因此应在COSO内部控制框架下强化企业内部审计防控责任。确立企业目标是进行内部控制的先决条件, 企业内部审计应与其他相关部门根据企业节能减排情况不断完善企业目标, 扩大企业目标类别, 包括企业的经营效果、财务报告、遵纪守法等方面, 使企业全方位设定绿色理念目标。企业内部审计主要应强化企业内部控制五方面的责任。第一, 控制环境。企业内部审计需增强对财务主管对财务相关事宜的管理理念及态度的关注度, 判断其是否符合绿色理念, 使管理层形成一个绿色环保理念的环境, 同时内部审计应将经济责任审计引入企业内部控制, 明确企业管理层及员工各自责任, 确保企业每人理解企业目标, 了解自身贡献与企业目标实现的关联与重要程度[6]。第二, 风险评估。《深圳证券交易所上市公司社会责任指引》明确指出, 企业应与社会协调发展, 为环境保护做出贡献。企业内部审计责任应从事后控制调到事前控制, 在企业各类经营、生产环节前做好事前环境风险控制, 如:判断企业生产技术、材料是否符合国家的行业环境标准;评定企业所接受业务是否为无污染、不损害企业声誉的业务及预测生产过程中的废料能否回收并循环使用, 使各活动的环境风险降到最低, 与企业目标完美接轨。第三, 控制活动。企业内部审计在对企业活动进行风险评估后, 应跟踪并控制各经营生产活动环节, 在事中将违背企业目标的活动进行控制甚至停止。第四, 信息与沟通。企业内部审计应在管理层发布命令前及时与其进行信息沟通, 及时获得并了解管理层制定的政策及企业节能减排成效, 确保政策有效执行并削弱信息沟通不到位风险。第五, 监督。企业内部审计在对日常活动及生产活动进行监督的基础上应加强对国家发放的节能减排专项资金用途及其使用效果的监督, 防止资金被挪为他用。
　　
　　(三) 民间雾霾治理审计的科学鉴证责任
　　
　　新《环保法》中指出企业及一切单位都应该受到国家环保部门或相关专业机构的环保评估, 并且这些评估机构也应当出具相关的环保评估报告, 其中民间审计是出具环保评估报告的重要载体之一。按民间审计的业务分类标准可将民间审计业务划分为:保证业务、鉴证业务、非鉴证业务三类, 其中鉴证业务属于审计范畴, 其亦为雾霾治理的民间审计的主要责任。现实中, 经常出现民间审计出具虚假报告, 审计弊案出现频繁, 例如:2017年初专家曝出山西临汾环境监管出现问题, 二氧化硫破千, 此前这些当地企业并未被出具不符合国家环保要求的鉴证报告, 因此依据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》, 民间审计应在以下几方面强化其科学鉴证责任。第一, 获取证据。民间审计在对被审计对象进行环保鉴证时, 应持续持有职业怀疑态度以获取充分、适当的证据, 对相互矛盾的证据及可疑的文件应该提高警觉性, 做进一步调查或利用专家工作, 直至证据之间出现一致性, 才能出具合理保证;否则, 只能出具有限保证。第二, 审计工作底稿。完备的审计工作底稿既能够为民间审计提供总结结论的证据, 也是证明民间审计的鉴证责任有效履行及按照审计准则、规章执行审计工作的证据之一, 因此, 民间审计在履行环保鉴证责任时应将审计情况、重大事项等相关审计工作完整记录在册, 增加审计工作底稿的完整性与可行度。第三, 风险鉴证。在鉴证被审计对象的风险时, 民间审计应提高询问管理层了解的企业内部环境风险情况的频率, 若被审计对象有内部审计, 则民间审计应与内部审计负责人多次互动, 充分了解被审计对象节能减排情况及环境风险问题。
　　
　　三、三大审计主体的协同构架
　　
　　雾霾治理是一场持久战, 仅靠单一的审计主体力量是不够的。由审计理论逻辑可知, 三大审计主体各有自身优势和独特的功能, 将其三者进行协同更有利于产生协同效应, 推进雾霾治理审计的现代化建设。三大审计主体协同构架图如图1所示, 三大审计主体的共同目标是实现国家雾霾治理, 主要从以下两方面进行协同构架:
　　
　　(一) 审计力量协同
　　
　　国家审计是国家政治制度的重要组成部分, 是服务于实现国家治理目标的一个监督控制系统, 是国家治理的延伸[7]。国家审计的运行目标应当与国家治理目标相一致, 设定节能减排、治理雾霾的审计目标, 利用自身特有的功能———制定雾霾治理审计规章制度和自身的主导作用, 引导企业内部审计、民间审计与其共同为国家治理服务。国家审计是强制审计, 应将其强制性权利用到极致, 对各级政府、部门的雾霾治理专项财政支出以及使用效果进行强制性审核监督。民间审计是受托审计。国家审计应将一些重点雾霾治理审计项目委托于民间审计, 使民间审计对雾霾相关项目推进效果等进行更为公平性的鉴证, 实现责任共担。企业内部审计具有自身的优势, 对企业的环保资金投入情况、减排情况以及绿色生产销售等情况的了解具有一定的便利性, 其应在事前审计以及事中审计中履行自己的防控责任, 促进企业绿色生产经营及紧跟国家环保政策, 为国家审计或民间审计对企业的事后审计的复杂程度奠定基础。在事后审计中, 企业内部审计亦可协助外部审计, 使外部审计全面了解企业情况, 做出合理性评定。因此, 国家审计可直接利用企业内部审计及民间审计的审计成果, 省时省力, 进而尽快实现国家治理雾霾目标。
　　
　　(二) 审计资源协同
　　
　　国家审计、民间审计及企业内部审计三大审计主体间应当构成一个开放性系统, 能够互相进行信息、物质等交流。现在互联网发展迅速, 可利用大数据模式在线上为国家审计、民间审计及企业内部审计构建一个中央、省、市、县审计机关相结合的混合式信息共享平台, 实现硬件资源、软件资源等信息协同共享, 形成审计案例, 同时将环境审计或雾霾治理审计相关案例资料单独分离出来, 方便后续查看使用[8]。三大审计主体可通过信息平台雾霾治理审计专栏与其他机关部门进行信息沟通, 如了解国家及各地方环保部门、财政部门等对审计对象雾霾治理监督情况, 亦可在平台上实时让公众对审计情况进行监督, 解决“谁监督审计机关”问题, 得到及时的反馈意见, 实现审计公开透明化, 进而提高雾霾治理审计工作效率以及雾霾治理审计结论的准确性。
　　
　　四、结论
　　
　　总之, 当前雾霾治理是一项国家治理政策, 是一场持久战、攻坚战, 审计在其中的作用变得日益重要。为促进雾霾治理审计工作顺利进行, 应明确并强化三大审计主体责任, 构建协同体系, 使其各司其职并形成协同效应。
　　
　　参考文献
　　
　　[1]王晓武.鼓励清洁能源生产消费, 促进雾霾治理[EB/OL]. (2017-03-02) [2017-04-15].http://money.163.com/17/0302/17/CEHQ46CC00258IDE.html.
　　[2]董丽英.雾霾治理审计监督机制探微[J].财会月刊, 2016 (16) :62-64.
　　[3]刘家义.论国家治理与国家审计[J].中国社会科学, 2012 (6) :60-72.
　　[4]黄道国, 邵云帆.多元环境审计工作格局构建研究[J].审计研究, 2011 (3) :31-41.
　　[5]付忠伟, 黄翠竹.审计“全覆盖”的工作机制探析[J].审计研究, 2015 (3) :15-19.
　　[6]王兵, 鲍国明.国有企业内部审计实践与发展经验[J].审计研究, 2013 (2) :76-81.
　　[7]王会金.治理视角下的国家审计协同——内容框架与模式构建研究[J].审计研究, 2013 (4) :57-62.
　　[8]魏祥健.云平台架构下的协同审计模式研究[J].审计研究, 2014 (6) :29-35.