财务内控的基本理论

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【题目】C市路政管理局财务内部控制问题探析 
【第一章】市路政管理局财务内控优化研究绪论
【第二章】财务内控的基本理论 
【3.1】C市路政管理局简介 
【3.2】C市路政管理局财务内部管理现状分析 
【第四章】路政部门财务内部控制评价分析 
【第五章】C市路政局财务内部控制改进 
【结论/参考文献】路政管理局财务内控制度构建研究结论与参考文献

　　第 2 章 财务内控的基本理论

　　2.1 财务内部控制的发展

　　发展到今天，已经十分严密和复杂、甚至可以成为一个独立学科的的财务内控，在其发展初期，只是以简单的内部牵制的形式出现的，早在五千年前的苏美尔文化（公元前 30 世纪左右）的记载中就有相关记述，当时的记账人员在账簿上标注微小标记来表明查账工作的完成。而根据赫曼。霍特墓石记载，对银子和谷物等物品接收与入库的数量核对，由记录官、出纳官及监察官分别记录的做法，实际上也是一种内部牵制。古罗马时期，记账方法已经有了长足的发展，为杜绝贪污， “双人记账制”等新型记账方式普及开来，其基本原则就是每一笔经济业务要由两名记账员同时记载，并设立第三方定期比较、考核，审查是否有作弊及差错，从而达到财务控制的目的。

　　在中国，早在三千年的西周时期也已出现了初级的关于内控的记述及思想，《周礼》中就已经有相关的记载及描述，宋代朱熹在其着作--《周礼、理财之所出》中就有有相关记述如下：“虑夫掌财，用财之吏，渗漏乾设，或者容奸而肆欺……于是一毫财赋之出入，数人之耳目通焉”就是说：财物的管理及使用者可能会有利用手中权力，贪污腐败、欺上瞒下、中饱私囊的行为，为杜绝这种情况，必须规定每笔财物的进出都不能一人独断，而是要几个人共同知悉，只有互相牵制，才能有效的防止舞弊问题发生。着名的历史学家迈克尔。查特菲尔德教授就评论说：“在内部控制、预算和审计程序等方面，周代在古代是无与伦比的。”

　　前文所阐述的的内部牵制控制实际上就是内控发展的初级形式，同时也是我们在理论中经常涉及到的单要素内部控制。我们可以看出它的作用主要是保证资产安全及记录的真实有效，它的机制是要求不相容职务分离及职务之间的相互制约。

　　内部控制很早便出现了，它产生于财务会计之后，随着社会的发展，内部控制在企事业单位的管理工作中也发挥着越来越重要的作用。美国的“安然”事件，使全世界、全社会各界人士更加关注内部控制在企事业管理中的独特而重要的地位，并促使了对其进行深入研究。随着西方资本主义经济的快速发展，经济管理活动中需要一些制约、监督财务活动的手段、方法来防弊纠错和确保资产完整安全，这些手段和方法在几百年的时间里，不断地改进与完善，形成了内部控制发展的几个重要阶段。下面以美国为例，分段详细描述一下内部控制的每个发展阶段。

　　2.1.1 内部牵制阶段

　　在 1940 年以前，有一种简单、朴素的制衡观念，认为两个人、或者两人以上一起做一项工作时，可以防止贪污舞弊并减少错误的发生，避免安全漏洞，主要就是可以互相监督、交叉检查和互相控制，即为内部牵制。内部牵制以防弊纠错为目的，是财务内控的萌芽阶段，事实证明 虽然这样有一定的作用，但并不完善，因为其忽视了人性的弱点。

　　2.1.2 内控制度阶段

　　上世纪四十至七十年代，随着经济的高速发展，企业愈来愈注重经济利益，怎么提高经营的效率，成了当务之急。因此，内部控制的手段以及方法不仅局限在财务会计上，而是逐渐上升到了企业管理领域中。自此，内控逐步迈入到了管理制度体系中，孕育出了管理领域的全新的内部控制。

　　2.1.3 内控结构阶段

　　1970~1990 年，发生了举世震惊的“水门事件”,《海外反腐败法》也应运而生，该法规定“会计内控系统必须是前面及充分的的，否则属于违法”,自此，内控结构阶段开始形成，并在企业的管理中占有愈来愈重的地位，其主要包括三个要素：会计制度、控制程序及环境因素。

　　2.1.4 内控整体框架阶段

　　上世纪九十年代后，美国出现金融危机，其主要原因就是舞弊行为的广泛存在，美国反欺诈财务报告委员会发起者--COSO 委员会，发布了《内部控制--整合框架》，它被认为是内控发展的里程碑。其内容认为内部控制是一个需要不断自我完善的过程，并系统的提出了三目标、五要素。

　　2.2 财务内部控制基本涵义

　　目前，我们国家对财务内部控制的定义尚不明确并存在很多分歧，对一些相关理论的研究也很少，可以说目前关于财务内控还没有形成一个统一的概念。《规范》中关于财务内控的定义是“财务内部控制是指单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行而制订实施的一系列控制方法、措施和程序。包括对固定资产的管理，收支预算的管理，成本核算的管理，票据的管理，成本核算的管理等。”内部控制主要由两部分组成，即内部会计控制及内部管理控制，两者相辅相成，缺一不可。狭义的内部控制仅指内部会计控制。

　　2.3 财务内控概念体系框架

　　在学科理论体系中，内控概念框架属于基础位置， 研究对象的意义、本质和覆盖范围是其主要的目的。在实践中，其提供了科学的逻辑基础。并能深入研究制度体系及相关设计方法。本文构建事业单位财务内控概念框架如图 3.1 所示：

　　2.3.1 事业单位财务内部控制主体

　　本文重点研究的是事业单位的财务内部控制制度，其具有特殊性，财务内控的主体应是多层次的，是具有相应权利、责任、利益的集合体。无论财务内控主体为何种形式，其必须内含经济功能。《规范》中规定，事业单位的内部控制，应当由单位内的、财会及纪检监察部门来执行。该规定说明，单位内的审计、财会、纪检监察或其他相关的职能部门是财务内控的执行主体。

　　2.3.2 事业单位财务内控客体

　　其客体不仅仅包括个人，同时也包括人与人之间的复杂的利益关系，以及经营财务活动和现金流。

　　2.3.3 事业单位财务内部控制目标

　　事业单位财务内控的目标。事业单位的内部财务目标不同于企业的追求效益，而是提供高质量的公共服务。事业单位财务内控的目的是保障单位持续健康稳定发展。其具体方法是对财务流程进行具体控制，实施预算控制，对各部门进行指标分配，以此来控制预算。

　　2.3.4 事业单位财务内控方法

　　其主要方法有预算控制，管理授权审批控制、不相容岗位分离控制、业务流程控制、会计信息系统控制及资产保护控制等相关原则及规定2.3.5 事业单位财务内控要素内控五要素如图 2.2 所示：

　　从中可以看出，基础是控制环境，风险评估是必要步骤，信息和沟通贯穿始终，内部监督是关键手段。内部控制是一个动态循环的过程，具有反馈机制，其由四个环节构成，即设计、执行、评价和改进。下图体现了内部控制制度内在循环程序。从中可以看出，评价是极为重要的一环，它能够发现缺陷问题，并提供依据，及时修补、改进、完善内控系统，以实现内控目标。

　　2.4 国内公共部门内部控制发展

　　与西方国家相比，我们的内部控制理论研究开展晚，而且关于企业的研究多，对事业单位内控研究少。自然取得的成果比较少，基本上是借鉴国外经验，摸着石头过河，但我们也应该欣喜的看到，已经有一部分人在做这方面的探索与研究，比如刘亚平就在其 2010 年发表的《构建行政事业单位内部控制体系的思考》中阐述了建立内控体系的原则，并提出了一些思路。而张东至也在其同一年发表的《国库集中支付下行政事业单位的内部控制探讨》中也提出在当前情况，国库集中支付制度实施后，事业单位资金的运作模式已发生了较大变化，对其内控管理产生了较大影响，基于此事业单位更应在业务与财务对接方面，树立制度优先的思想，不断在实践中发现问题、解决问题。

　　2.5 国内外公共部门内控建设比较

　　下面我们以美国等发达国家及国际组织为例，从责任主体、测评标准体系、内审独立性和法律、理论基础等四方面与我国事业单位内控情况进行对较。

　　2.5.1 法律、理论基础比较

　　相比与发达国家在内控建设方面的先进水平，我国事业单位内控建设时间短，理论基础弱，差距巨大，主要体现在概念尚未统一。反观西方国家经过二百多年的发展，已形成了比较健全法律法规。如日本和荷兰都大约在上世纪九十年代颁布了关于事业单位内控的相关法律，对各自国内的公共部门的内控以法律制度来进行明确。而我国至今尚未形成权威的事业单位内控理论框架。1999 年修订的《会计法》只片面的强调了会计层面内部控制。同时在立法层面，也存在对内控认识不足等问题。

　　2.5.2 责任主体比较

　　相比与国际先进水平，我国行政事业单位责任主体尚不能够有一个统一的、明确的认识。在美国，早已经明确了各州立机构、甚至具体到个人是其内控责任主体。荷兰也早已经出台法律，政府各部长要对本部门日常管理的合规合法性负责。反观我国，只有极少数事业单位有明确的内控机构及人员，而且，有的单位即使有也分工含糊不清，形同虚设，也尚无明确的法律、法规规定事业单位的责任主体。

　　2.5.3 内审独立性比较

　　美国主要由总监察长办公室来负责政府各部门的内审工作，在设置上，总监察长基本为终身制，其基本程序是这样的：总统率先提名，然后经过参议院审核批准，最后管理层才能下达任命。管理层虽然有监督其行为的权利，但却没有罢免其职务的权利，更没有妨碍其调查及内审工作的权利。

　　英国主要由主计审计长负责政府部门的内审工作，主计审计长需要经首相及议会公共账目委员会这个部门批准，最后由国王授予。主计审计长任期没有限制，除非参议院与众议院共同提名撤换，否则无人有权力给其免职。他的工作更是完全不受任何管理层的控制，可以看出，这样就使其工作的真实性和独立性得到完全保证。

　　反观我国事业单位的内部审计工作主要由国家审计署及审计局负责，独立性有限。从机构设置上说，由于内部审计机构隶属于被审计单位，极易受到单位管理层的影响。甚至一些事业单位更是压根没有独立的、专门的内审机构或部门，其内审工作完全由财务部门兼职，这就赞成了有的单位某些部门既管财务又管审计，可见其风险极高。在人员任命方面，内审负责人往往由单位领导任命，这样就完全保证不了内审工作自主及独立性。由此可以看出我国的内审工作多方面受限，必将导致工作难以开展，另外由于我国事业单位内审工作必须遵守规定的内容，基本谈不上对日常工作及基础业务的内控及监督。

　　2.5.4 测评标准体系比较

　　美国等发达国家釆取内控准则制订与发布双重型体系。而我国内控准则的制定和测评却基本属于一个体系。内控准则的制定、发布是由财政部门负责， 测评准则的制定及发布由审计署负责，同时审计署还负责对各单位的内控执行情况予以指导。

　　2.6 中外比较给我们的启示

　　由前几节的比较可以看出，发达国家与国内事业单位的财务内控建设还是有很多不同，两相比较，我认为有如下启示。

　　第一，具有极强独立性的内控构造组织对于保护资产及实现目标都有至关重要的作用，当前必须重视事业单位内控理论建设，建立规范的、细致的标准，科学合理的法律法规及规章制度。内控准则的制订，既要结合我国的实际国情，但也要参考国际准则，同时还要吸收企业部控建设的有益经验。建立一个统一的事业单位内控评价标准及配套的法律法规以确保内控建设的顺利进行。

　　第二、要明确责任主体，内控建设事关整个单位的资产安全和工作效率，内控是否得到有效的执行，是否达到预期的目标，单位领导负主要负责。只有明确任务职责，才能确保事业单位更认真有效地对社会公众负责。

　　第三、要经常进行内控测评。判定其内控体系有效与否，并以内控测评报告的形式，将结果提交给上级主管机构，并公示。结合预算管理，增强监督。内控测评还应该以确保内控活动的规范性、合理性及有效性，并及时帮助解决问题。