本文就政府自然资源会计核算目标、会计假设、会计核算基础、会计要素、会计计量属性、会计信息披露与质量要求等内容进行了分析，旨在推动新形势下政府自然资源会计核算的发展。大家在相关论文写作时，可以参考这篇“政府自然资源会计分析框架”财务会计论文。
原标题：关于政府自然资源会计核算的理论思考
摘要：我国《政府会计准则》已经明确将自然资源资产核算纳入政府财务会计核算的范畴。自然资源会计核算既是在会计基本准则框架体系下的核算，又是以政府作为被核算主体的会计核算，因而具有特殊的会计核算属性和核算内容。本文就政府自然资源会计核算目标、会计假设、会计核算基础、会计要素、会计计量属性、会计信息披露与质量要求等内容进行了分析，旨在推动新形势下政府自然资源会计核算的发展。
关键词：政府；自然资源；会计准则；会计核算
十八届五中全会之所以将“绿色发展”作为今后一段时期我国经济和社会发展的基本增长方式和变迁方式，就是因为绿色发展坚持以创新、协调、开放和共享为基本的理念支撑，以效率优先、和谐至上和可持续发展为基本奋斗目标。作为对十八大三中全会以来“领导干部实行自然资源资产离任审计，探索编制自然资源资产负债表，建立生态环境损害责任终身追究制”政策的支持和延伸，绿色发展理念增强了党和政府进行自然资源审计核算的信念与信心，是破解我国资源环境约束的必然要求。因此，2015年10月23日国家财政部颁布《政府会计准则--基本准则》。该准则中第四章第二十八条指出：非流动资产是指流动资产以外的资产，包括各种形式的在建工程、无形资产、固定资产、公共基础设施建设投资、中长期项目投资、文物文化资产、政府储备资产、保障性住房和其它自然资源资产等。显然，将自然资源作为资产纳入核算体系，为政府下一步实施自然资源会计核算指明了方向，构成了自然资源离任审计的必要前提与学理基础。
一、政府自然资源会计核算的理论基础与发展现状
（一）理论基础
理论基础是构建政府自然资源会计概念的前提。人类在长期的征服自然和改造自然的过程中，由于存在着过度开采和非法开采自然资源的情况，导致了自然资源的浪费和污染严重、品项繁多的外部不经济性负效用，给人类带来了无穷的祸患和灾难。为此，理论界专家纷纷提出了对自然资源进行会计核算的各种理论。主要包括：1.产权经济理论。产权经济理论强调特定国家和地区自然资源的产权归属问题，指出特定行政区域内的水流、矿藏、滩涂自然等资源原则上应该归全体公民共同所有，那些由集体控制的水流、矿藏、滩涂虽然由集体组织负责管理和开发，但其所有权应该归国家所有。我国宪法第二十四条也明确规定，中国境内的任何组织和个人禁止利用任何手段侵占或破坏自然环境资源（包括文物、国家保护动物、文化创意资源等）。显然，这种自然资源法权约束模式是以国家义务性代理为基本出发点、以公民行使自然资源经营权为基本目标特征的管理模式，这种模式通过发放资源经营许可证、收取资源税费及相关的罚款等经营管理手段提升资源经济效益；2.公共受托经济责任理论。国家代理公民行使自然资源经营管理权，自然形成了受托经济责任。社会公众需要通过完善的政府自然资源会计核算报告了解政府履行责任的情况与取得的经济效益；3.会计实物理论。自然资源的消耗、补偿、环境破坏的治理与维护支出反映了自然资产的运动状况与运营效果。因而，借用传统会计核算方法对自然资源资产的运动过程进行确认、计量、记录与列报，提供会计信息，反映政府经营管理自然资源的情况管理效益，考核政府履行受托经济责任的情况。
（二）发展现状
目前，国内学者对编制自然资源资产负债表进行了广泛而深入的研究。如蔡春（2014）不仅从理论上论述了以国家为主导编制自然资源资产负债表的重要性、进行实物量表计算的现实可行性，而且还设计出自然资源资产负债表价值量、实物量两个角度的样表；黄溶冰、赵谦（2015）从资产=负债+所有者权益发出，以自然资源的存量作为资产，以自然资源的消耗（包括恢复自然资源的投入）作为负债，设计自然资源资产负债表等都取得一定成果。但其编制都没有以权责发生制记账方法的会计理论为基础，而是以反映国家自然资源家底为目的的统计方法直接编制资产负债表，不利于社会公众考核评价政府主体的受托经济责任履行情况。从会计学理论出发，编制自然资源的资产负债表是以真实的经济业务为基础，进行日常核算，登记账簿以最终编制资产负责表和利润表，从而反映国家自然资源的状况与运营成果。
二、政府自然资源会计分析框架
《政府会计准则--基本准则》（[2015]78号）明确将政府列为会计核算主体并运行预算会计与政府财务会计，同时规定，财务会计核算要以权责发生制为基础，将自然资源纳入非流动资产进行核算，这一准则的颁布表明我国政府自然资源会计核算正式启动。政府自然资源会计核算目标是向政府自然资源会计报告使用者提供政府的自然资源资产现状、运用维护管理自然资源情况及自然资源资产带来的经济效益，反映政府会计主体受托责任履行情况，有助于政府主体履职考核评价，也有助于报告使用者做出决策与经营管理。政府自然资源会计分析的基本框架如下。
（一）政府自然资源会计核算的假设
一般来讲，政府自然资源会计核算必须遵循以下几个前提假设：1.会计主体假设。政府自然资源会计核算的会计主体是中央政府与各级地方政府，包括地方各级人民政府、各级部门、事业单位等，即利益受托经济责任主体；2.政府主体的可持续性控制与运行假设。政府主体的可持续性控制与运行是建立在环境责任风险管理基础之上的，目的是保证社会和经济的持续发展。
重点强调当代人与后代人代际间的承接与持续。环境资源被消耗的同时，也可以通过补偿与维护恢复到原有状态或更优于原有状态，从而形成自然资源的良性循环，保证生态经济的可持续发展；3.会计分期假设。会计分期是对自然资源会计活动的时间性规定，这是对自然资源会计可持续性运行假设的补充。尽管国家提出，推动政府自然资源会计核算的根本目的是摸清家底，为进行环境绩效考核提供依据、监管经济责任人环境责任履行情况，但自然资源会计核算不能等到该届政府工作完结时再去进行，必须保持一种核算新常态，同时，自然资源会计核算需要坚持会计分期假设，并与会计核算年度保持一致，分年度编制自然资源财务报告；4.货币计量假设。计量是指对确认的对象进行度量的过程。尽管自然资源内容丰富，情况复杂，但在自然资源经济价值理论的基础上，可以采用货币计量和实物计量相结合的方式，以达到自然资源存量的统计目的。
（二）政府自然资源会计要素
政府自然资源会计是会计核算的一个分支，所以，应继承现有成熟的会计理论框架，在当前政府会计基本准则的理论框架下实施核算。1.自然资源资产。自然资源资产是指由自然界长期自然形成的或从过去的经济业务或者事项中形成的自然资源。这一概念充分体现了自然资源资产是自然界所形成、能够带来服务能力或经济效用、能用货币计量的自然资源；2.自然资源负债。自然资源负债是指政府会计主体过去的经济或事项所形成的、预期会导致经济资源流出政府主体的现时义务。所谓现时义务是指政府主体发生与自然资源相关的经济事项或经济活动时产生的自然资源消耗、环境污染引起的，需要政府在未来用资产、劳务偿还的责任与义务。如政府对环境项目所发生的公债、预算支出、自然资源的维护等；3.自然资源权益。自然资源权益是政府会计主体的所有者对自然资源的剩余要求权，即包括自然资源资本、自然资源保护基金等，其金额等于自然资源资产减去自然资源负债。自然资源资本是政府会计主体因其天然所享有的对自然资源的拥有权而形成的权益；自然资源保护资金则是从政府财政预算资金中所提取的有关环境方面需要专款专用的资本；4.自然资源收入。自然资源收入是指在报告期内导致政府会计主体自然资源权益增加、含有服务潜力或者经济利益的经济资源流入。主要表现在自然资源资产增加，自然资源负债减少。如政府在防治环境污染或恢复生态环境后而取得的自然资源增加、植被面积增加等；5.自然资源费用。自然资源费用是指报告期内导致政府主体自然资源权益减少、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流出。主要表现在自然资源资产减少，自然资源负债增加。主要包括自然资源消耗成本、环境治理成本、环境防治成本等。如环境治理费用的支出。
（三）政府自然资源会计要素的计量
依据政府基本会计准则第30条和36条的规定，自然资源已被纳入政府会计资产核算范围之内并且以货币计量为假设前提，因此上述计量属性均可使用。对自然资源资产的计量要在重置成本、历史成本、公允价值和现值的基础上采用多种计量方法。主要包括：1.机会成本。所谓机会成本法，就是在多个互斥方案中因选择一个最优方案而放弃一个次优方案所带来的收益，这个所放弃的潜在收益就是所选最优方案的机会成本。
因此，这个机会成本也就是最优方案的最小评估值。此方法可用于自然资源在无市场价格的情况下，用损害的生产性物质资产的重新购置费用来估算补偿自然资源消耗或消除环境污染所带来的效益；2.替代成本。替代成本法，是指自然资源无市场价格时，利用现实社会中商品和劳务的价格来计量自然资源价值的方法。如估计宅地周边的森林、草坪等资源的价值时，可以观察当地自然环境条件的差异，藉此推断出当地地价或房价的差别，并据此推算该自然资源的资产价值。
