美国政府会计准则下公共基础设施核算(2)

四、基础设施的后续计量
　　
　　34号准则报告使用公用基础设施的年度成本，年度成本的确定可以采用折旧法或者修正法。
　　
　　（一）折旧法
　　
　　折旧法是将一长期资产的成本扣除预计净残值的可折旧金额系统合理地分配在资产使用期的会计方法。因大多数基础设施在到期时会被拆除所以没有残值。 34号准则没有规定具体的折旧方法，只要折旧方法系统、合理、可行。 FASB认为大多数政府会采用直线折旧方法。
　　
　　如果采用折旧法，在追溯确认公共基础设施历史成本的同时，也应追溯确认公共基础设施的累积折旧。在折旧法下，常见的公共基础设施的业务的分录模式如下：
　　
　　1、追溯确认时：
　　
　　借：公共基础设施
　　贷：累积折旧
　　净资产---投资于长期资产的净资产
　　
　　2、购买/改良/翻新时：
　　
　　借：公共基础设施
　　贷：现金
　　
　　3、日常维修时：
　　
　　借：费用
　　贷：现金
　　
　　4、计提折旧费用时：
　　
　　借：折旧费用
　　贷：累计折旧
　　
　　（二）修正法
　　
　　由于道路、桥梁等基础设施在其使用寿命内可以通过维护保养达到一定的标准，因而可以看作是“永久的”,使用折旧法并不能报告年度内使用这些设施的成本，故34号准则提出了核算公共基础设施的另外一种方法---修正法。在修正法下，翻新成本（preservation costs）没有资本化，而是费用化了，在这里，翻新成本指的是在不提高设施的容量或效率的情况下能够延长设施使用寿命的支出。
　　
　　在修正法下，公共基础设施的预计寿命被看作是无限的，因而无需计提折旧，在追溯确认公共基础设施的历史成本的时候，也无需确认公共基础设施的累积折旧。在修正法下，常见的公共基础设施的业务的分录模式如下：
　　
　　1、追溯确认时：
　　
　　借：公共基础设施
　　贷：净资产---投资于长期资产的净资产
　　
　　2、购买/改良时：
　　
　　借：公共基础设施
　　贷：现金
　　
　　3、翻新/日常维修时：
　　
　　借：费用
　　贷：现金
　　
　　使用修正法必须要具备两个前提条件。其一，针对使用修正法的公共基础设施必须要有一个资产管理系统；其二，针对使用修正法的公共基础设施必须设定一个设施必须达到能够永久使用的最低的使用状况标准。
　　
　　根据美国联邦高速公路管理局的定义，资产管理是一种以合适的成本来维护、升级、运营资产的系统过程，它是工程原理与商业行为、经济理论相结合的产物，以系统化、逻辑化的方式来决定该如何进行资产管理。资产管理的方式与相关的软件多种多样，FASB没有评价各种资产管理方法的优劣，只是规定一个合适的资产管理系统必须具备的最低条件：（1）目 前必须有拟采用修正法对核算的基础设施的相关信息；（2）对基础设施要每年进行使用状况的评估并以合适的计量来记录评估结果；（3）估计每年保养和翻新基础设施以达到最低的使用状况标准的所需金额并进行披露。
　　
　　五、基础设施的披露
　　
　　34号准则规定了有关基础设施的披露放在管理当局的讨论和分析（MD&A）、财务报表附注以及必须的补充信息之中。
　　
　　（一）管理当局的讨论和分析
　　
　　管理当局的讨论和分析针对长期资产必须作出两项披露：（1）在这个会计年度内关于主要长期资产的业务的讨论，由于主要长期资产的业务已在报表附注中披露，这里只需对相关业务活动作出总结；（2）针对使用修正法的基础设施，必须披露其使用状况的变动情况、基础设施的使用状况与政府设定标准之间的比较、实际支出数额与维持基础设施达到预定使用标准所需数额的比较。
　　
　　（二）报表附注
　　
　　在报表附注中必须对基础设施进行分类，哪些是和政府管理业务相关的，哪些是与商业活动相关的，并且要对不折旧的基础设施进行单独列示。
　　
　　尽管在一般长期资产及其变动部分已经披露了相关信息，在报表附注中仍然要披露长期资产的会计政策。 GASB要求针对主要长期资产在报表附注中必须披露：（1）期初期末资产余额；（2）累积折旧；（3）长期资产的增加；（4）长期资产的处置；（5）按照政府活动分类所计算的当年折旧费用。
　　
　　（三）必须的补充信息
　　
　　针对修正法，34号准则规定在必须的补充信息中披露以下内容：（1）基础设施的使用状况和条件的评估；（2）每年维持翻新基础设施以达到预定最低标准所需金额；（3）评估和报告基础设施使用状况与条件的计量标准与计量方式；（4）通过维持翻新政府希望基础设施所达到的使用水平；（5）影响预计资产管理计划的重要因素。
　　
　　参考文献
　　
　　1.Robbins, Walter and Baldwin, Amelia.2002.GASB 34: Newrequirements for general capital assets[J].The CPA Journal,10.
　　2.荆新、何淼。2015.政府公共基础设施会计计量与报告研究[J].会计与经济研究，29（4）。