可持续发展会计理论系统的建立

　　1 可持续发展会计内涵
　　
　　可持续发展会计是指以可持续发展理念为指导，以社会资源、自然环境、经济活动等为核算对象，全面客观地反映和监督人类经济活动的成本费用以及收益的经济管理活动。

　　在内涵上，可持续发展会计应当包括如下三个层次： （ 1） 可持续发展会计应当以可持续发展理念为指导。会计作为经济活动的反映和监督者，必须适应经济活动的发展，当经济活动推进到可持续发展阶段，会计必须适应这种要求，改进本身的方式方法，全面客观的记录经济活动的可持续发展成本、费用和收益。（ 2） 可持续发展会计应当以社会资源、自然环境、经济活动为核算对象。经济的发展不以人的意志力为转移，当经济活动发展到可持续发展阶段，必然要求会计核算增加可持续发展的内容，即要求科学核算社会资源的成本和收益，自然环境的成本和收益，经济活动的成本和收益。（ 3） 可持续发展会计应当是全面客观的管理活动。

　　社会是多元的，经济活动同样是建立在多元化的基础上，片面的记录、反映必然会使决策者产生错觉，做出错误的判断。可持续发展是一项系统工程，涉及社会、经济、自然的各个方面，对于纪录和反映可持续发展的会计工作，必然要与之相符，保持全面客观的记录与反映。

　　2 可持续发展会计目标
　　
　　企业在现代社会经济发展中，是最基本、也是最重要的组成部分，也是经济活动的微观主体。

　　企业的可持续发展要适应社会可持续发展，这就涉及到许多可持续发展的问题，如企业战略管理目标，生产营销战略及财务管理战略等，其中极为关键的就是财务管理的可持续发展化。现代企业的财务管理贯穿于企业的生产经营全过程，其不仅是企业了解自身的现状，衡量企业发展状况的依据，也是企业制定发展计划的基础，因此企业要适应社会可持续发展，必须采用可持续发展会计目标来核算、反映和报告、分析企业的经营活动。

　　由此，可以归纳企业可持续发展会计的目标： 建立在可持续发展战略目标之上，继承和发展会计学基础理论，借助全面的资源、环境和社会责任核算体系，以社会经济整体的可持续发展为衡量标准，体现社会经济、社会责任和生态的总体情况，核算企业的经营管理整体效益。

　　3 可持续发展会计的基本假设
　　
　　可持续发展会计研究和反映的对象远远比传统会计的范畴广泛，且具有高度的不确定性、多元性和复杂性，可持续发展会计基本假设在继承传统会计假设的基础上，又对传统会计的基本假设进行了适应性拓展，不仅需要修改部分假设，而且需要被赋予新的内容，并增加了相关的基本假设。

　　3. 1 会计主体假设
　　在可持续发展会计中，由于企业是市场经济的参与主体，消耗着大量的经济资源，同时又向社会排放大量的污染物，因此当引入可持续的观点后，企业应当成为承担可持续发展责任的主体，需要在承担社会责任、节约社会资源、保护环境等方面承担更多的责任。传统会计关于会计主体的假设是基于企业作为“经济人”的假设作出的，企业会计为一个独立经济实体核算，它界定了会计工作和提供会计信息的空间范围，同时这也是特定的经济实体占有经济资源，开展日常经营活动的基础。综上，可持续发展会计的会计主体是指可持续发展会计工作的特定空间范围。可持续发展会计主体应该是对内核算经济业务，对外同时承担社会责任，节约社会资源与承担环境保护的经济主体。由于在现代经济活动中，任何一个特定的企业，为了进行正常的经济活动，都将与其他经济主体发生各种经济联系，而这种经济活动联系必将消耗一定的经济资源，对环境带来负面影响。而可持续发展会计的重要任务就是如何核算、反映企业这种经济活动给社会资源、环境和经济发展带来双重影响。

　　3. 2 持续经营和会计分期假设
　　在可持续发展会计中，虽然在现代经济系统中，各经济主体仍然面临着激烈的竞争，但是竞争的内涵已经发生了重大的变化，这种竞争不单单是独立的经济实体本身的经济利益的竞争，而是包括经济利益、社会责任、环境保护等多方面的全面竞争。这是可持续经济对于经济主体的要求，这也在某种程度上加大了各经济主体的经营风险与不确定性。在加大经营风险与不确定性的前提下，需要进行持续经营的假设。只有如此，才能反映在可持续经济中，各会计主体的经营者、所有者以及债务、债权人的需求，解决会计核算中的资源计价、环境资产计价和环境保护费用等问题。

　　会计分期假设是对会计主体的核算周期在时间范围上进行划分。通过划分会计周期，也就限定了会计核算的时间范围。通过划分会计周期，把会计主体的经济活动划分为一个个较短的便于核算的时间段，使得会计主体的可持续发展信息能够得到及时、准确的反映。

　　3. 3 多元计量假设
　　在可持续发展会计条件下，首先由于企业的经营目标为可持续发展下的经营目标，其经营活动也是可持续发展目标下的经营活动。而由于可持续发展会计不但关注会计主体自身的经济利益，同时也需要关注社会、资源、环境等多方面因素的有机平衡，这就使得在对企业经营活动的计量中，不但需要用货币计量传统的经营活动，同时还需要以实物计量及其他技术指标等多种计量形式计量环境、资源活动。因而，从计量方式上看，可持续发展会计计量应当坚持“以货币计量为主，以实物及其他方式计量为辅”的多元计量方式，适应可持续经济的发展。

　　3. 4 环境和人力资源有价假设
　　根据马克思价值论的观点，价值是凝结在商品中无差别的等价劳动，而价格是价值的客观反映，围绕价值上下波动。由于人力资源的形成需要大量的投入，良好的环境也是诸多投入因素作用的结果，因此，环境和人力资源具有典型的有价性质。而且，承认环境和人力资源有价，就会使得在使用环境和人力资源时产生成本，从而引起对环境和人力资源的重视，产生更加科学、合理、高效的利用环境和人力资源的动力，这也符合可持续发展经济的理念。

　　4 可持续发展会计的核算对象
　　
　　由于传统的会计核算对象仅限于经济活动中能够以货币作为计量单位进行确认和计量的部分，而作为反映可持续发展经济的可持续发展会计，其核算内容将广泛而复杂得多，至少应当包括经济活动、自然环境、社会资源等三个方面。

　　4. 1 可持续发展成本与收益
　　主要核算企业发展过程中对社会经济可持续发展目标的实现而产生的对资源、环境等破坏而发生的成本以及企业发展过程中，因对社会可持续发展目标的推进而获得的资源、环境的回报等收益。当某种自然资源被损坏后，丧失的能创造或转化的其他价值，如森林、草场的破坏所造成的木价上涨，旅游资源丧失等，我们应该使用一定的标准和方式方法来核算其成本并计入企业的效益当中。同样的，对企业因保护自然资源、维护环境等而获得的超出一般企业的收益部分，也应当使用一定的标准和方法来予以确认为收益，纳入企业报告中，作为企业的经营业绩予以确认、计量、记录和报告。

　　4. 2 可持续发展费用
　　主要核算企业为实现可持续发展目标，对资源、环境的恢复发生的费用。当某种自然资源受到破坏或污染后，为使其功能恢复而付出的修理费用，企业应当确认这部分费用，对企业共同负担部分，应当按照一定的标准予以合理分配，由各自企业按标准承担，这部分费用应当予以独立核算，用以明确企业在社会可持续发展过程中所作出的贡献或者已经承担的责任。

　　4. 3 可持续发展损失和利得
　　主要核算企业在发展过程中，为实现其自身的经济经营目标，而对整个社会发生所发生的损失和利得。也就是企业在发展过程中因为对社会责任的承担而发生的支出或着由于承担社会责任而获得的收益。企业是社会经济的组成分子，其经营行为不是独立的，总会从社会整体产生损害或者利得，其所产生的损失和所获的经济利益总是建立在社会整体利益的受益或者付出上，包括对社会公共资源的占用、人力资源的无形损耗、自然资源的污染等，这些对社会的损失或者利得，从社会整体利益上看，不能由公共资源或社会整体来承担，而应该通过合理的方式，在会计核算上予以确认，并通过一定的分配方式由企业本身来承担，计入企业生产经营成本，并反映在可持续发展会计报告中，将信息公开化，努力促使企业作为社会分子去承担其本身应当承担的社会责任和义务，同时也分享其由于付出而获得的收益。

　　5 可持续发展会计的确认与计量
　　
　　由于可持续发展坚持经济发展与资源、环境、社会的协调发展，最大程度地实现人类价值，协调当代人与后代人之间的利益，因此，在会计计量中一般采用公允价值为计量方式。但由于各类资源的特性不同，因而在确定各类资源的价值时应灵活掌握，根据不同的情况选择合适的方法，不可再生资源在计量上采用公允价值计价。可再生资源在价值的计量上不仅包括购买成本，还应包括再生同等数量的资源所投入的成本。永恒资源在计量方法上采用机会成本法等。

　　6 可持续发展会计要素定位
　　
　　可持续发展会计的要素定位可以依托现行会计准则的基本要求并结合可持续发展的基本目标进行。

　　6. 1 可持续发展成本
　　关于可持续发展成本的确认，一种是由于实施可持续发展强制标准而产生的费用。这部分费用是国家相关法律法规所明文规定，为达到这些目标而产生费用，如在环境保护上，我国对企业生产的环境污染物排放、环保基础设施、生产工艺方法等设立了严格的标准，为了达到这些标准，企业必须要购买相应的环保设备，安排相应的环保人员，产生相应的营运费用； 第二种是在特定的经济发展阶段，处于宏观调控的需要，国家采用特定的手段对经济发展进行调控，而企业为了适应于国家战略的调整而产生相应的成本费用，这种类型属于因国家调控而产生的费用。

　　6. 2 可持续发展资产
　　可持续发展资产是指企业通过相应的可持续发展经营活动获得的属于本企业的可以为企业未来带来收益的以货币方式或其他方式加以计量资源。若可持续发展资源的获得是通过付出相应的代价获得，则其价值的确认可以采用“成本法”,按所付代价进行计量。这种代价又可细分为如下几种： 若是因为购入产权而获得的可持续发展资产的，则以购入价格为准； 若是通过人力成本不断投入形成的资产，则应累计所投入的成本进行核算； 对于已经核算过的可持续发展资产，若后期仍然有投入，则应按照后期投入累计入账。

　　6. 3 可持续发展负债
　　可持续发展负债是指企业在现阶段或可预见的将来负有支付可持续发展成本、费用或其他支出的义务，这种支出义务就应确认为负债。企业可持续发展负债的形成可分为两种情形： 第一种是企业主动为实施企业的可持续发展战略而发生的负债； 第二种是为实施企业得可持续发展战略而预测在将来的某个时段而发生的各项支出。在两种情形中，第一种为实实在在所发生的支出，第二种则是将来的可能发生的某种支出，当在未来的某个时点确实需要支付时，就确认为负债。

　　6. 4 可持续发展收入
　　企业在可持续发展业务中，不仅仅产生成本费用，也会产生由于可持续发展活动而带来的可持续发展收入。比如企业在参与承担社会责任、生态保护、环境治理等日常经营活动中，给企业带来了能以货币或者其他方式计量的在现期或者将来给企业带来的利益流入，这种利益流入即可确认为企业的可持续发展收入。如在环境治理活动中，通过对传统废弃物的再利用，往往会给企业带来额外的收益，这种收益就如企业其他经营活动那样，同样带来经济利益的流入，因此可计为收入。

　　可持续发展是国家发展的一个基本战略，以实现人、社会与自然的和谐、协调发展。本文通过对可持续发展目标的要求与现行会计核算体系的对比分析，从会计理论结构上的会计目标、会计基本假设、会计确认和计量、会计账务处理、会计法规等方面的分析，在可持续发展战略下，初步构建了可持续发展会计理论体系结构。

　　参 考 文 献：

　　[1] 云虹。 构建我国财务会计概念框架的设想[J]. 经济问题，2009,（ 04） :101-104.
　　[2] 李梓嘉。 关于绿色会计理论的探讨[J]. 科技信息，2011,（ 08） : 504-505.
　　[3] 企业会计准则[M]. 北京： 经济科学出版社，2006.
　　[4] 宋东亮。 基于可持续发展的会计问题研究[D]. 天津： 天津财经大学，2006.