十九世纪平遥的会计模式研究

　　平遥--一座古老而尘封的小城，在十九世纪绽放出非同一般的光彩。当时，在这座偏僻的古城了汇集了众多的钱庄票号，这些票号将分号开遍了长城内外、大江南北，运送金银的马队、商队络绎不绝。如此繁华的金融业务使得这座古城获得了“东方华尔街”的美誉，作为平遥的金融主，每天经手的资金累千巨万，每天处理的业务五花八门、繁重复杂，那他们是如何保证各种交易的安全高效与井然有序呢？他们的诀窍就是俗称为“龙门账”的会计模式，这种模式充分体现了中国的文化和民族特色，具有丰富的民族智慧。

　　一、富有特色四要素

　　资产、负债、所有者权益、收入、支出等会计要素，对现代人而言，毫不陌生，早在明清时期，山西商界已经开始将经济业务分为进、缴、存、该四类，而这正是中国商人在实践中摸索出来的对会计要素的分类与认识。

　　“进、缴、存、该”四类经济业务，其中“进”为所有的收入，“缴”为所有的支出，“存”为所有的资产，“该”为所有的负债。进减去缴等于存减去该，实际上就是我们现在所说的收入减去支出等于资产减去负债。如果将负债移到左边，就是资产等于收入减去支出加上负债，而其中收入减去支出即利润，相当于所有者权益，也就是我们现今更为常用的资产等于所有者权益加上负债。

　　资 产 等 于负债加上所有者权益是西方复式。记账法的基础，而进减去缴等于存减去该又何尝不是中国会计复式记账的基础呢？我国会计学界一直将这种分类及四者的关系叫做“合龙门”,据此而使用的记账方法称之为“龙门账”,尽管学界对龙门账的创立始终存在疑问，然而，龙门账中体现的这种复式记账的方法却确实在晋商的经营中被普遍应用。

　　二、萌芽的会计假设

　　明清晋商尽管财贯天下、富可敌国，但是明清晋商会计属于民间会计。我国民间会计的特点是实践先于理论，明清晋商的许多核算制度和规定都是管理者根据需要从实践中提炼出来的，民间商号虽有系统的记账方法和账簿体系，却没有形成完整的理论体系。出人意料的是，在进行了较为系统深入的分析判断后，人们发现，明清时期会计的理论基础非常坚实，特别表现在晋商会计的会计假设上，与现代会计进行比对，尽管二者相隔几百年，之间也未发现传承关系，但却出奇地一致。

　　一是会计主体假设。在山西，当时，小规模的商号本身就是一个会计主体，而对于规模较大的晋商，一般则分为总号和分号两级，在一个账期结束的时候，分号的掌柜或伙计一定要回到山西给东家报账，不负盈亏责任，因此，总号就是其会计主体。

　　二是持续经营假设。明清晋商的商号，无论是小规模商号还是集团规模的商号，不管其实际经营时期有多长，实际上都一直视为可以无限期地持续经营，因而所有的摊销分配都是以持续经营假设为条件的。

　　三是会计分期假设。现代企业一个会计年度就是从当年的1月1日到当年的12月31日，每一年为一个账期。但在明清时期，一个账期至少要3年，最长为6年。以电视剧《乔家大院》中的乔家商票号为例，其账期就是3年。其主要原因在于交通不够便利，如果一家商号的分号设在昆明，从昆明到平遥的路程就要3个月左右，以1年为一个账期显然很不合理。

　　四是货币计量假设。明清两代流通两种货币，即银子和铜钱，当时钱庄的主要业务就是银子换铜钱、铜钱换银子，整银子换碎银子等。而商家在报决算的时候，必须折成银子，银子才是其真正的本位币。相关学者作了一个统计，在清代光绪年间，1两银子是1000文，1000文为一贯，当时1斤白面的价钱是9文钱，现在1斤白面是1.5元至1.6元，也就是说，1两银子相当于现在的200元钱。当时山西最富有的晋商资产在1000万两以上，即相当于20亿元人民币左右。而同时期，清政府全年的财政收入大概为3000万两左右，晋商富可敌国的家底可见一斑。

　　三、朴素有效的内部控制

　　日昇昌是平遥金融的一面旗帜，那么，仅凭一张票据，日昇昌是如何做到从创建到倒闭而没有发生过一例冒领或伪造票据的情况呢？这是因为票号建立起了一套有效的防假密押。以日昇昌票号为例，其防假密押的第一句为“谨防假票冒取，勿忘细视书章”,外人看似票号教育伙友的生意经，实为汇兑业务的一道密押，这12个字依次代表的是一年的12个月份；第二句为“堪笑世情薄，天道最公平。昧心图自利，阴谋害他人。善恶总有报，到头比分明”,这30个字依次代表农历一个月的30天；第三句为“生客多察看，斟酌而后行。赵氏连成璧，由来天下传”,这两句话分别代表从1到10十个数字；第四句为“国宝流通”,就是指银两的单位万千百两，即万两为国通，千两为宝通，百两为流通。

　　例如，如果一个人9月6日要提取6000两的白银，在汇票正面写的数额，但在汇票的背后，这些内容是由汉字来代替的。9月6日，对应的即是细天；6000两，斟宝通。合起来，9月6日取6000两白银的汉字密押为细天斟宝通。

　　除了汉字密押，当时的票号还有笔迹防伪、印章防伪、水印防伪等，但汉字密押被认为是最成功的一种防伪手段。为了有效防伪，票号的汉字密押还会经常更换，如日昇昌汉字密押代表12个月的12个汉字就更换过300多套，而代表一个月30天的30个汉字则更换过无数套。

　　在日昇昌一直流传这样一个故事，其也充分说明了这种汉字密押的保险性。30年前曾有一个生意人在日昇昌的张家口分号存了12000两银子，但不料在归来的途中意外身故。30年间，他的妻子生活非常拮据，几乎靠要饭糊口，30年后，在晾晒他的遗物时发现了一张票据，就到日昇昌查询，没想到，票号掌柜通过查询几十年前的账簿，通过汉字密押，最终确定了这张票据的真实性，并足额支付了银两。

　　另外，因为日昇昌的票号遍布全国，为了防止票据被其他人捡到到票号冒领，在客户存了银子以后，日昇昌的大掌柜会马上书信一封，信中详细描述相对应客户的相貌，以帮助支取银两的分号甄别客户，就相当于今天的身份证。

　　100多年的历史，历经几代人，晋商以自身的智慧与执着，将“票号”这一创造性的机构经营发扬壮大，并成功实现了“汇通天下”的理念，而在经营中，晋商在会计技术、会计方法等方面做出的非凡贡献，以及其重视诚信的儒商品质，都带给后世以启迪。平遥城古老的城墙就是晋商历史浑厚的见证，而会计智慧更是晋商文化积淀所在。

　　前瞻的中国期权激励制度如何更好地将职业经理人与股东的利益更好地结合起来，至今仍是现代企业的一门必修课。而晋商以自身的实践证明，“顶身股”这种期权激励制度，很好地将整个企业的利益结合起来。而且，其中东家让渡利润的胸怀，也彰显了晋商独有的大气。

　　中国自古有“学而优则仕”的说法，然而正是由于“顶身股”的吸引，在当时的山西人中，“学而优则商”的思想更盛。

　　在清朝统治中国的268年间，除了地处偏僻的奉天、甘肃和云南外，山西是唯一一个没有出过状元的省份。在山西人看来，未来职业的选择，首选经商，读书甚至不如当兵或务农。文化领域英才的缺失，却让山西人在商海出尽了风头。当时，小孩子13岁就会被送到商号当伙计，其对商业的学习，绝不亚于艺术家“台上一分钟、台下十年功”的精雕细琢。而在商号中，顶身股实际上就是东家根据掌柜或伙计业务能力的大小来确定其人力资源资本，从而通过这种顶身股形式将商号的经营成果与经营者的利益直接挂钩，激励经营者开拓市场、提高效益。在商号里的顶身股制度普遍将顶身股分为从1厘到10厘10个级别，1厘即0.1股，10厘即一股。每一个会计周期，也就是4年至6年，东家会根据掌柜和伙计们的业务能力和经营成果调整其身股比例，但最高不能超过1股。看似微不足道的0.1股，实际上带来的收益是非常可观的。

　　以一个初出茅庐的伙计为例，如果能顶上2厘即0.2股，在一个账期结束后，分红就是200多两白银。按当时每亩地1.5两白银计算，可买100多亩土地。以当时的消费水平，一个5口之家，一年只需3两银子就够了。而当时一个七品县太爷的年俸只有45两白银，九品县丞只有36两白银。这200两银子，县太爷需4年才能挣到。所以，这也就不难理解，在山西，缘何重商不重官、学而优则商了。

　　同时，虽然身股在商号结算时，与等量银股享有同样的分红，但这种顶身股却不似银股可以世代承袭，人在则股在，人去则股无。仅在部分商号，对贡献卓着的掌柜，允许其在去世后的一段时间内继续享受分红，分红账将其称为“故身股”.实际上，这也体现了商号的一种内控思想，防止商号“经理人”在快退休期间，损害商号的利益。

　　据记载，在商号的掌柜和伙计中间，大概有三分之二的伙计可以获得顶身股，而只有三分之一的高级管理者可以获得较为丰厚的顶身股股份。这实际上也是与现代企业的管理经验相吻合的，即一个企业只要拥有职工总数30%左右的高级职工或骨干力量，而且高级管理者的物质待遇明显地区别于其他员工，那么就可通过高级员工去影响和带动全体员工兢兢业业地办好企业。

　　东方华尔街的会计智慧令人匪夷所思，那么作为身处二十一世纪的我们，该如何有效继承这些智慧呢？

　　四、语言文字传承

　　会计文化的传承就是凝固在某种物件上，或者是仍保留在当今的会计实务操作中，实际上会计文化传承的载体很多。语言文字是最普遍、最易保存的一种载体。如晋商商号“童叟无欺”这一富有诚信内涵的经营理念和“日清月结”这一勤奋执业的会计文化理念，这些都是会计文化的具体体现。而现代会计界，上海立信会计学院“信以立志、信以守身、信以处事、信以待人、毋忘‘立信’、当必有成”的校训；很少在公开场合题词的国务院原总理朱镕基破例为上海国家会计学院题词“不做假账”,几个月后又为北京国家会计学院题词“诚信为本，操守为重，坚持准则，不做假账”,字字千钧，已成为我国会计工作者的基本职业准则，这些都是对会计文化的一种传承。

　　对于会计文化的传承来说，语言文字流传广泛，对后世的影响很大，不仅是在中国，西方也有这样的例子，如现代会计之父帕乔利的“账簿长清，友谊长存”的语录，至今仍在流传。实际上，“账簿长清，友谊长存”的理念，在晋商文化中也多有体现。在山西票号存在的100余年的时间里，票号多为股份制，然而股东之间却鲜有闹财务纠纷的，主要原因也在于每一个会计账期的“账簿长清”.

    艺术品传承。

　　通过艺术品来传承会计文化的感染力无疑是非常强大的。就如2006年国内热播的电视剧《乔家大院》，这部电视剧在国内的收视率居高不下，而且多次重播，甚至还曾在韩国成为热播剧。很多会计人员反映，正是通过这部影视作品，了解到山西晋商、票号的经营理念、经营手法及其在会计技术和会计方法上的非凡贡献。

　　而一位山西晋商的后代，在接受采访中也表示，他是流着眼泪看完这部电视剧的，在电视剧中他看到家族历史的影子，看到祖辈在商场上的豪迈又谨慎、简朴又大方以及为人处世的真诚与正直，乃至在抗战时期的举家纾难。而这不也正是晋商商场文化、会计理念的一种体现吗？在当代，通过艺术品来传承会计文化的例子已经越来越多。

　　五、徽标符号传承

　　在晋商文化中，一个很有意思的部分就是“招牌”.顾客经过店铺，只要看看挂着的招牌就可以知道这家店是做什么的。而且，当时在山西，每一家票号都有自己的印章，这些印章符号除了发挥其防伪等作用之外，其篆刻的内容设计也非常讲究，如2012年年初，在张家口就发现了一枚“日昇昌记”的印章，引起会计文化爱好者的关注。

　　实际上，除了具有一般徽标符号的作用以外，徽标也是一种很好的会计文化的传承，如中国注册会计师协会的Logo上就设计了一个天平，天平所承载的文化含义是公平、公正、平衡，天平图案旗帜鲜明地向社会宣示和张扬了会计职业群体彰显公正的价值取向，这是对注册会计师职业群体持续不懈的追求会计公正价值取向和价值信念的最好诠释。

　　会计人是一个庞大的职业群体，目前会计从业人员已超过1400万，如何继承和发扬优秀的传统会计文化，塑造当代的会计文化以及如何将会计文化与会计文化载体更好地融合，成为当前会计界面临的一个重要议题。而会计文化的核心就是价值取向，这也是会计文化建设的核心。但价值取向的关键在于深入人心，如何深入人心，除了宣传的艺术和技巧之外，关键在于会计文化本身的吸引力和内蕴。

　　一个地区、民族的会计文化积淀，反映一个地区、民族的生态、制度，需要长时期的历史过程，不可能凭空产生。一旦一种会计文化得以形成，便会发生潜移默化的作用，可以对硬性的会计规范和会计法律法规形成互补，以软实力的途径影响每一个会计环节和阶段。