注册会计师职业道德缺失的原因(2)

　　按理说，如此完善的法律体系应带动注册会计师职业道德水平不断提升。然而，现实生活中我们看到的，却是审计失败案件的频频发生。究其原因，还是因为我国审计法律体系在实质上不够健全。例如，从实施《中华人民共和国注册会计师法》至今已有20 多年，我国却从未对其进行过修订。而我国的审计环境却随着经济的发展，也在不断的发生着变化，显然陈旧的《注册会计师法》已经不适应当前的审计环境。于是在一个并不健全的审计法律环境中，当注册会计师违背职业道德出现违规造假行为时，已有的法律不能很好的对其进行约束惩治作用，自然纵容了各类违规行为的产生，审计质量的提高便成了"泡影".

　　5.1.5 无效的监管体系

　　任何行业都需要一定的监管，注册会计师行业自然也不例外。行业监管可以维护经济秩序，促进行业健康发展。而有效的行业监管依赖于一个强而有力的监管体制。

　　如果没有一个有效的监管体制，行业的有序发展也就得不到保障。注册会计师协会作为注册会计师行业的自律性组织，承担着行业管理与服务的职能。除了注册会计师协会实行行业自律的监督以外，注册会计师行业同样受到财政部、证监会、审计署等部门的行政管理。例如，《注册会计师法》规定财政部和省级财政局应当依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监管。由此可见，注册会计师行业受到多方的监管。然而，多方监管并没有提高对注册会计师行业的监管效率，审计失败案件依旧接二连三的发生。注册会计师行业的监管面临着各监管部门分离，重复监管，监管信息沟通不畅的问题。为了解决这个问题，证监会和财政部在对注册会计师行业的监管方面进行了深入的交流，并开始建立事前、事中、事后的沟通机制。这对于行业的监管来说，无疑是一个较大的进步。然而，作为行业自律组织的领头羊-中注协，名义上是一个独立的专业团体法人，但实际上却不具备行业的管理权限[55],它的大部分成员主要来自政府[56].在这种行业监管体系下，注册会计师一方面难以受到有效的监管，其违背职业道德与被审单位合谋造假的行为就无法得到有效的约束；另一方面，作为行业自律组织的中注协无法向国外一样，更好的进行审计领域的探究，致使注册会计师无法通过协会这一平台进行审计理论的讨论。

　　5.1.6 处罚力度较轻

　　注册会计师成为上市公司财务造假的帮凶，已不再新鲜。从"造假四大天王"-琼民源、郑百文、银广夏、蓝田股份事件开始，再到现今的绿大地、胜景山河、万福生科等审计造假案件，上市公司的业绩"变脸"均被签字注册会计师放行。随着越来越多的"注水"业绩被曝光，广大投资者开始质疑素有"经济警察"之称的注册会计师，缘何屡屡不能尽责致使上市公司审核首关屡屡失守。事实上，这与我国对违法注册会计师的处罚并不严厉有很大关联。我国对违规造假的注册会计师主要采取行政处罚，处罚的力度较小，且不注重民事赔偿。例如，胜景山河造假上市之后，证监会只对涉案的会计师事务所出具了警示函，相关签字注册会计师被禁业 3 年。针对"绿大地"审计造假案件，负责审计的深圳鹏城会计师事务所被没收业务收入、吊销证券服务许可证的同时，仅被处以 120 万元的罚款。与投资者遭受的经济损失相比，这样的处罚实在太轻，而违规报酬却是丰盛的。注册会计师正是基于这种较轻的处罚力度，才敢于违背职业道德，减少甚至放弃一些必要的审计程序，最终出具虚假审计报告。

　　5.2 会计师事务所方面的原因

　　上市公司审计业务都需要通过会计师事务所来承办，而注册会计师也是在事务所中进行项目的接收和审计工作，因此事务所的内部环境对注册会计师审计行为影响较大。纵观一系列审计失败案件，涉案会计师事务所内部环境都不够完善。可以说，事务所不完善的内部环境，是导致注册会计师职业道德缺失的重要因素之一。事务所内部环境不完善主要体现在以下几方面：

　　5.2.1 内部管理薄弱

　　通过查阅财政部近几年发布的《会计信息质量检查公告》可以看出，我国注册会计师在执业过程中存在着严重的职业道德缺失问题。之所以出现这种问题，事务所内部管理薄弱是主要原因之一。由于会计师事务所设计的内控制度存在着缺陷，而且事务所在资源投入方面也较为缺乏，致使事务所内控制度并不能有效的约束注册会计师审计行为。正是由于事务所内部管理薄弱，注册会计师才敢于违背职业道德，做出违规的执业行为，例如"未履行必要函证、监盘、分析等审计程序","未获取充分的审计证据","审计报告披露不规范".更有甚者，一些注册会计师在没有到现场收集证据的情况下，就草率出具审计报告，致使审计质量失真。因此，可以说事务所内部管理的薄弱，给了注册会计师违背职业道德的有机可乘。

　　5.2.2 缺乏积极的组织文化

　　文化对于一个组织来说相当的重要，它是组织的血液，组织中成员的行为积极与否，很大程度与组织文化密切相关。对于会计师事务所来说，亦是如此。如果一个会计师事务所把审计质量放在首位，那么该所的注册会计师也会积极的追求高质量的审计报告；而一个重视经济利益的会计师事务所，其审计人员则倾向于选择减少审计程序、不履行必要审计程序等违背职业道德的审计行为，以此来降低审计成本增加经济利润，这从我国注册会计师行业的公众信誉度不断下降的情况中已可见一斑。因此，要想提高注册会计师职业道德水平，就必须从事务所内部以审计质量为第一位的文化氛围抓起。

　　5.2.3 人力资源制度不完善

　　对会计师事务所来说，人力资源是其立足行业的一个重要砝码。注册会计师行业是一个智力密集型的行业，处于行业中的会计师事务所需要大批有才能的专业人士为其提供服务。只有具备思想素质高、专业能力强的人力资源，会计师事务所才能保证高质量的审计服务，才能在激励的市场竞争中占据一席之地。然而在我国，众多中小型会计师事务所充斥着审计市场，这些事务所的人力资源状况不够理想，与国际四大会计师事务所（以下简称："四大"）相比，存在着很大的差距，如下图 5.4 所示：从上图不难看出，国际四大的注册会计师平均人数超过了国内事务所的 2 倍。而注册会计师数量又是衡量事务所人力资源状况的一项重要指标。因此，国内事务所在人力资源上远远落后国际四大，其规模与国际四大相比，更是远远不如四大。由于国际四大占据了我国审计市场的半壁江山，使得我国中小会计师事务所处于"僧多粥少"的恶劣竞争局面，生存压力非常大。内部不完善的人力资源制度使得注册会计师在生存压力大的情境下，容易产生消极的情绪，做出违背职业道德的执业行为。

　　5.3 注册会计师自身原因

　　作为审计服务的提供者，注册会计师职业道德的高低对审计质量有着直接的影响。而影响注册会计师职业道德的因素除了外部执业环境、会计师事务所两方面外，注册会计师自身方面的原因同样不容忽视。现实生活中，一些注册会计师为了一私之利，完全不顾职业道德的约束，与上市公司合谋造假，给社会带来了恶劣的影响。

　　5.3.1 道德观念差

　　改革开放犹如一支"强心剂",给中国的经济注入了活力，使得我国经济得以快速的发展。但在经济发展的同时，人们评价是非的标准也发生了改变。受西方腐朽思想的影响，人们开始崇尚金钱至上、贪图富贵，变得自私自利。注册会计师就是比较典型的例子之一，其个人价值观发生了严重的扭曲，道德水准更是每况愈下。注册会计师作为联系社会大众与上市公司的桥梁，肩负着服务社会公众的重任。按理说，如此重要的职业，注册会计师应当具备较高的职业道德观。然而，现实中却是注册会计师职业道德观发生严重的扭曲。一些注册会计师为了追求经济利益，放松职业道德要求，对上市公司财务造假视而不见。更有甚者，一些注册会计师与上市公司沆瀣一气，参与合谋造假，"绿大地"案件中的庞明星就是一个典型的例子。庞明星为了帮助绿大地"成功"上市从而获得经济利益，甘愿违背职业道德。他不仅对绿大地财务数据进行包装，还利用深圳鹏城事务所的人脉关系，影响相关注册会计师的审计意见，最终为绿大地赢得了失真的审计意见，使得绿大地"成功"融资上市。身为注册会计师，庞明星却为了追求自身利益，放弃社会责任，与上市公司合谋造假，这足以看出其道德观念较差。这仅仅是众多案例的一个缩影，类似的案例还有很多，可以说较差的道德观念是导致注册会计师职业道德缺失的又一大影响因素。

　　5.3.2 专业胜任能力不足

　　众所周知，审计是一项专业性很强的工作，能否及时、准确的发现被审企业财务造假行为，很大程度上依赖于注册会计师自身的专业胜任能力。改革开放以来，经济不断发展的同时，审计业务也在不断的发生变化。一些审计业务变得相当复杂，注册会计师没有一定的专业胜任能力是无法胜任的。因此，加强注册会计师专业技能培训，提高专业胜任能力显得十分必要。据报道，国际四大之一的安永会计师事务所会根据日新月异的审计环境，因地制宜的为每位员工制定一份学习地图。同时安永还会根据每位员工的兴趣爱好、工作岗位制定适应员工学习的课程。与安永相比，我国会计师事务所在技能培训方面做得相当不到位。我国的事务所根本不重视员工的技能培训，对员工继续教育的培训，也多半是应付式的。培训制度的不完善直接导致了注册会计师专业胜任能力不足，使得注册会计师无法胜任业务发展的需要，从而出现"减少审计程序","风险导向审计流于形式"等违背职业道德的审计行为。

　　5.4 本章小结

　　本章主要从外部执业环境、会计师事务所内部环境、注册会计师自身三方面阐述了注册会计师职业道德缺失的原因，为加强注册会计师职业道德建设提供了可靠的依据。