本文以台湾会计师惩戒制度为中心，扼要介绍台湾会计师惩戒制度之现状，并就上述要项略作比较，目的不在于彰显大陆与台湾会计师惩戒的差异，而在于促进大陆会计师惩戒制度的完善。大家在相关论文写作时，可以参考“大陆与台湾会计师惩戒体制的相关规定对比”会计职业道德论文。
原标题：台湾与大陆会计师惩戒制度比较研究
摘要：会计师惩戒制度是会计师行业监管重要一环，属事后惩罚。2007年12月26日，台湾会计师法作了重要修正。台湾会计师惩戒制度的新变化主要表现在：修正惩戒处分种类、增列罚锾的惩戒处分，有利于受惩戒会计师的自新自励。本文以台湾会计师惩戒制度为中心，扼要介绍台湾会计师惩戒制度之现状，并就上述要项略作比较，目的不在于彰显大陆与台湾会计师惩戒的差异，而在于促进大陆会计师惩戒制度的完善。
关键词：台湾；会计师法；惩戒制度；罚锾
一、台湾会计师惩戒制度的发展历程
1945年10月25日，国民政府接收台湾，原在日治时期引用的“公认会计士”即不再援用，除了原为“公认会计士”的台湾人可以取得会计师资格外，其余习法者一概依中华民国认定会计师资格。自此，台湾会计师资格即须依国民政府所制定的会计师法才能取得。
1949年12月，国民党迁台，稳定财政、金融就成为当务之急。国民党为推行“耕者有其田”政策，1953年1月26日，公布“实施耕者有其田条例”,一部分实行土地实物债券给予地主，当局分十年期偿还；一部分则发给地主水泥、纸业、农林及工矿四家工矿事业（台泥、台纸、农林、工矿）股票，搭配给地主，作为收购土地的补偿代价。这些债券、股票连同台湾省政府所发行的政府公债，逐渐在市面流通，形成台湾初期的证券市场，促进公开发行公司财务资讯公开，会计师专业地位日显重要。此后两岸分立分治，迄今六十多年。
1980年，台湾社会经历了具有深刻意义的急速转变。随着威权政治结构的解体，以及经济活动的蓬勃发展，台湾内部长久积蓄而遭钳制的社会力量，获得了全面迅速的解放。与此同时，在思想层面，大量西方会计思想也不断涌进并冲击台湾。在此背景下，配合会计师查核鉴证制度之架构，证券管理委员会积极推动会计师监管制度之变革，以建构一个适应现代化，与国际接轨的会计师监管制度。因此，在法制面、在组织面上陆续有新的法令颁布。
1983年5月11日，证券交易法修正公布，规定会计师办理发行公司财务报告的查核鉴证，应经证券管理委员会（1997年更名为证券暨期货管理委员会，2004年又改为“行政院”金融监督管理委员会证券期货局，简称证期局）核准。同年6月30日，会计师职业道德规范通过公布。7月7日，证券会发布“会计师办理公开发行公司财务报告查核鉴证核准准则”,规定公开发行公司的财务报告，应由联合会计师事务所两位以上执业会计师共同查核鉴证，建立“联合鉴证”制度，联合会计师事务所的会计师及助理人员应定期进修，提高会计师的责任意识，增进财务报表的可信度。
1983年以前，会计师主管机关在“中央”为“经济部”,在省（市）为“建设厅（局）”.1983年以后，会计师的主管机关由“经济部”改为“财政部”.2001年11月27日，会计师法再度修正，将省辖区主管机关从“财政厅”改为“财政部”指定机关，将“直辖市”主管机关修正为“直辖市政府”.2007年会计师法修正，将会计师的主管机关由“财政部”修正为“行政院”金融监督管理委员会。[1]
现行台湾会计师法是国民政府在大陆内地制定公布，迁台后沿用至今。民国初公布的会计师条例，即设有会计师惩戒委员会及再审查会计师惩戒委员会的二级制惩戒制度。会计师法亦沿用二级制惩戒制度，在经济部内设二级惩戒机关[2].该法第35条规定，会计师不得有下列行为：“一、有违反本法之行为者。二、有犯罪之行为应受刑之宣告者。三、有违背会计师公会章程之行为重大者。”紧接着在第36条规定：“惩戒处分如左。一、警告。二、申诫。三、停止执行业务二月以上二年以下。”这两条文，是台湾会计师惩戒制度之始，奠定台湾会计师惩戒制度的基础。此后，会计师法历经11次修正，增订多条会计师的义务行为，并授权主管机关订定会计师惩戒的组织与程序。1983年，会计师惩戒改由“财政部”分别设置会计师惩戒委员会及复审委员会执行。[2]
台湾目前已设有会计师惩戒委员会、“全联会”业务评鉴委员会、会计研究发展基金会等，依证期局的要求，订定财会准则。台湾会计师惩戒制度无论在惩戒机关定位、惩戒事由（违反何种义务）、惩戒程序（涉及诉讼权保障）、惩戒效果（惩戒处分如停止执行业务及除名，涉及工作权的保障），惩戒处分性质（行政秩序罚或惩戒罚），均呈显着截然不同的面貌。会计师若不服惩戒复审委员会的决议，可提起行政诉讼，最高“行政法院”为终审机关。台湾会计师惩戒皆以特定人物为主，与美、英、日本等则是向主管机关提出申诉不同。
二、台湾会计师惩戒制度的相关规定
（一）惩戒机关及法律
“行政院”金融监督管理委员会为会计师的主管机关，并由其下的证期局会计审计组负责会计师的监管。会计审计组掌理与会计师相关事宜，包括会计师法及相关法规的修订、废止、疑义解释的研拟；财务会计准则及一般公认审计公报相关疑义解释的研拟；财团法人会计研究基金会与会计师公会的监督与联系；会计师管理业务的规范与执行，及会计师申请核准办理公开发行公司财务鉴证案件的审核；及兼办会计师惩戒委员会相关事宜。[3]若发现会计师鉴证不实者，则由相关单位交付会计师惩戒委员会，依相关法令进行行政惩戒处分。依台湾“大法官解释第295号”解释，隶属行政机关的惩戒委员会，其决议等同于行政处分，而惩戒复审委员会所为的决议，实质上相当于最终的诉愿决定，故不得再提起诉愿或再诉愿。[2]因此依法所为的“惩戒处分”,虽名为“惩戒罚”,但其性质并非“惩戒”,而属行政法所称的“行政罚”.如因违反行政法上的义务给予制裁者，则属行政秩序罚；如非行政法上的义务，因违反职务上的义务或职业内部纪律的行为给予的制裁，则属惩戒罚。[4]由于会计师惩戒委员会不同于律师惩戒委员会具有法院性质，其所为的裁决绝非属终审的司法裁决。[5]如惩戒事实成立时，即对会计师作出惩戒处分。若被惩戒人对该决议不服，得向行政法院提起行政诉讼。
关于会计师的惩戒，除由主管机关拟定并经“立法院”通过的会计师法、证券交易法外，还有依法定程序制定发布施行的行政命令，如营利事业委托会计师查核鉴证申报所得税办法；有行政机关对执行法律的见解所发布的函释，如会计师查核鉴证财务报表规则；有会计师团体制定的自律规范，如会计师职业道德规范、公会章程、财务会计准则及审计公报，足有举足轻重之地位。[6]
（二）惩戒委员会及复审委员会
依台湾会计师第67条规定，会计师惩戒委员会及会计师惩戒复审委员会委员，由会计师公会代表、具有会计、法律等专长学者或公正人士、及相关行政机关代表，比例各为三分之一所组成，至于委员的遴聘，会计师法则授权主管机关订定相关办法。
依会计师惩戒委员会与复审委员会组织及审议规则规定，会计师惩戒委员会及会计师惩戒复审委员会组成的委员由金管会派兼或聘兼，并制定1人为主任委员，其人数应有15人，包括会计师公会代表5人、具有会计或法律等专长的学者或公正人士5人，行政机关代表5人。
会计师惩戒委员会行政机关代表的委员由“财政部”赋税署署长、“经济部”商业司司长及“行政院”金融监督管理委员会的银行局局长、法律事务处处长及证券期货局局长组成，而金管会代表的3人如有特殊情况时，主管机关得另指派。[7]会计师惩戒复审委员会行政机关代表的委员由“最高法院”检察署指派检察官1人、“行政院”主计处副主计长、审计部副审计长、金管会代表2人组成。
从台湾现行实务来看，证期局局长通常是“财政部”派任出席会计师惩戒委员会与复审委员会的成员。会计师惩戒委员会的主任委员亦多由证期局局长担任，但复审委员会的主任委员则通常由法律界人士担任。
（三）惩戒事由
台湾对于会计师受惩戒事由多半是在会计师专业方面，其中发生最频繁的包括查核事实与报告不符，以及缺乏足够查核证据，前者与会计师独立性有关，而后者与会计师信誉有关。[8]会计师法第61条规定，会计师有下列情事之一者应付惩戒：（1）有犯罪行为，受刑之宣告者；（2）逃漏或帮助、教唆他人逃漏税捐，经税捐稽征机关处分有案者；（3）对公开发行股票或公司债的财务报表为不实鉴证者；（4）违反其他法令，受有行政处分，情节重大足以影响会计师信誉者；（5）违背会计师公会章程的规定，情节重大者；（6）其他违反本法定者。
（四）惩戒处分种类及方式
台湾现行会计师行政处分有两种：一种是会计师惩戒委员会依据相关法律的规定决议惩戒，另一种是金融监督管理委员会依据证券交易法第37条，对办理查核鉴证发生错误或疏失者直接处分。[9]
依会计师法第62条规定，惩戒可分为：（1）警告，（2）申诫，（3）停止执行业务二月以上、二年以下，以及除名。另依同法第63条规定，提请惩戒的权利人须为：（1）利害关系人，（2）业务事件主管机关，（3）会计师公会，（4）业务事件所在地主管机关。
依证券交易法第37条第3项，会计师办理第一项鉴证，发生错误或疏漏者，主管机关得视情节轻重处以不同的惩戒：如果错误或疏漏严重者，处以除名、停止其二年以内办理本法所定之鉴证，较轻者则处以警告或申诫。金融监督管理委员会直接惩戒权施行方式是由全体委员三分之二以上出席，出席委员过半数同意决议通过处分，公告后处分结果即确定。
（五）惩戒程序
会计师惩戒程序并未规范在会计师法中，而是授权由“行政院”金管会另行订定会计师惩戒委员会与惩戒复审委员会组织及审议规则，并报请“行政院”核定后实施。惩戒程序如下：
（1）通知被付惩戒的会计师。
（2）被负惩戒会计师在通知到达之日起二十日内提出答辩书，如认为必要时，得通知到会陈述；如不依限提出答辩或到会陈述者，得迳行决议。[8]惩戒委员会会议应有委员三分之二以上出席，才能进行开会；必须经由出席委员过半数同意才能通过，并得邀请原移送单位到会说明。
（3）被付惩戒的会计师对于惩戒委员会的处分决议有不服者，得在决议书到达之日起二十日内，附具理由书，向复审委员会申请复审。请求复审的事项，以原决议书内关于证据所认定事实有错误，或关于法令的适用不当为限。[9]
（4）被付惩戒的会计师对于复审委员会的决议，未在行政诉讼法规定的期限内提起行政诉讼者，其决议即行确定，惩戒委员会应将其决议书刊登政府公告，并分别通知该管地方法院、“中央”暨地方主管财政、经济行政机关、被付惩戒会计师所属会计师公会、原移送机关或利害关系人。
