注会职业道德规范标准问题探究(2)

　四、关于合并与收购
　　
　　7. 针对合并或收购导致某一实体成为审计客户的关联实体的情形，职业道德守则第 4 号第二章第八节作出了具体规定。在某些合并业务中，因审计客户的关联实体与其他实体合并成为一个新的实体，从而成为审计客户的关联实体。在这种情况下，本节的规定是否适用？
　　
　　答 :适用。
　　
　　五、关于自身利益
　　
　　8. 职业道德守则第 2 号第七条认为，注册会计师在评价其所在会计师事务所以往提供专业服务的结果时，发现了重大错误，这种情形归类为因自身利益导致的不利影响。对此，如何理解，为什么不将其归类为因自我评价导致的不利影响？
　　
　　答：自我评价导致的不利影响是注册会计师无法恰当地评价以往提供的专业服务的结果，从而无法找出任何错误而产生的不利影响。然而，一旦发现错误，该注册会计师则需要应对该错误。此时的不利影响，是注册会计师出于其自身利益（或者所属会计师事务所的利益）的考虑，可能不去应对或无法恰当应对该错误而导致的影响。因此，当发现错误时所产生的不利影响属于因自身利益导致的不利影响。
　　
　　9. 职业道德守则第 4 号第三章第五十三条要求处置通过继承、馈赠或因合并而获得的经济利益。为什么第五十三条要求会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属必须立即处置这些经济利益，而审计项目组以外的人员或其主要近亲属只需要在合理的期限内尽快处置？
　　
　　答 :拥有上述经济利益，可能因自身利益导致不利影响。不利影响存在与否及其严重程度取决于拥有经济利益的人员的角色、经济利益是直接还是间接，以及经济利益的重要性。其中，会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在审计客户中拥有经济利益，其所产生的不利影响更为严重。立即处置这些经济利益的要求反映了减少或消除该不利影响的紧迫性，以确保那些与审计结果有利害关系的人员无法参与该审计。因此，如果审计项目组某成员或其主要近亲属不能立即处置该利益，则应当将该成员调离审计项目组。
　　
　　六、关于商业关系
　　
　　10. 某会计师事务所通过与一家投资银行共同组成服务团队的形式，向潜在客户提供审计、公司财务顾问等一揽子专业服务，上述合作是否被视为商业关系？在职业道德守则下，会计师事务所是否可以介入此类商业关系？
　　
　　答：由于该会计师事务所和投资银行以双方的名义捆绑提供服务，上述关系一般被视为商业关系。当该投资银行为该会计师事务所的审计客户时，根据职业道德守则第4 号第五章第六十一条的规定，会计师事务所不得介入此类商业关系。
　　
　　七、关于关键审计合伙人
　　
　　11. 根据职业道德守则中关于关键审计合伙人的定义，关键审计合伙人包括审计项目组中负责对财务报表审计所涉及的重大事项作出关键决策或判断的其他审计合伙人。然而，职业道德守则并未就此提供指引。对此，能否举例说明？
　　
　　答：一个决策或判断是否关键取决于具体的事实和情况。作出该决定需要运用职业判断。一般来说，关键决策或判断的事项将对财务报表整体产生重大影响，作出这些决策或判断的其他审计合伙人则应视为关键审计合伙人。比如，负责对长期资产是否有重大减值或重大税项的不确定性作出结论的其他审计合伙人，应被视为关键审计合伙人 ;而如果仅向负责作出这些决策的个人提出相关建议，提出建议的人本身不会因此而成为关键审计合伙人。
　　
　　12. 如果一位税务合伙人加入审计项目组，是否应当视为关键审计合伙人？
　　
　　答 :通常不会。税务合伙人不是审计合伙人，因此通常不符合关键审计合伙人的定义。然而，在确定审计项目组中某税务合伙人是否在实质上行使了审计合伙人的职能时，需要运用职业判断。如果确实行使了该职能，且在审计项目组中对财务报表审计所涉及的重大事项作出了关键决策或判断，则该税务合伙人符合关键审计合伙人的定义，应当遵循职业道德守则中针对关键审计合伙人的有关规定。
　　
　　八、关于合伙人轮换
　　
　　13. 如果审计客户属于公众利益实体，职业道德守则第 4 号第十一章要求会计师事务所轮换关键审计合伙人。根据关键审计合伙人的定义，其包括审计项目组中负责对财务报表审计所涉及的重大事项作出关键决策或判断的其他审计合伙人。其他审计合伙人还可能包括负责审计重要子公司或分支机构的项目合伙人。《中国注册会计师审计准则第 1401号-- 对集团财务报表审计的特殊考虑》第二十四条规定，集团项目合伙人负责指导、监督和执行集团审计业务。这是否意味着在执行集团财务报表审计业务时，集团项目合伙人是除了实施项目质量控制复核的负责人以外，唯一需要轮换的关键审计合伙人？
　　
　　答：不是。中国注册会计师审计准则第 1401号规定，集团项目合伙人需要对指导、监督和执行集团审计业务承担责任，但这并不凌驾于职业道德守则中对关键审计合伙人的定义之上，也不意味着在决定该项目的其他审计合伙人是否是关键审计合伙人时不需要作出职业判断。根据实际情况、集团规模以及个人职责，其他审计合伙人也可能对集团财务报表审计所涉及的重大事项作出关键决策或判断。比如，负责审计集团某个重要子公司的项目合伙人，也可能被认定为关键审计合伙人，从而需要遵循轮换的规定。
　　
　　14. 某一审计客户属于公众利益实体，某合伙人自2008 年度财务报表审计开始担任该审计客户的关键审计合伙人。其中，因故没有担任 2010 年度财务报表审计的关键审计合伙人，随后其继续担任2011年度及 2012年度财务报表审计的关键审计合伙人。该合伙人的五年任期是从 2008 年算起，还是从 2011年算起？2010 年度是否应计算在该合伙人对该审计客户的五年任期之内？
　　
　　答 :根据职业道德守则第 4 号第十一章第八十八条的规定，为属于公众利益实体的审计客户执行审计业务的关键审计合伙人，在其五年任期结束后的两年（即“冷却期”）内，该关键审计合伙人不得再次成为该客户的审计项目组成员或关键审计合伙人。该两年的冷却期应为连续的两个完整年度。只有在完成了冷却期后再次提供服务时，服务年限才可以重新计算。在此例中，该合伙人在 2008 至2012 年期间并没有完成连续两年的“冷却期”,因此，其任期不应从 2011年起重新计算，而应从 2008年算起。但是，由于该合伙人没有担任 2010 年度财务报表审计的关键审计合伙人，2010 年不应计算在其五年任期之内。
　　
　　15. 某一审计客户属于公众利益实体，如果某合伙人在审计项目组曾经担任不同职务（如签字注册会计师与项目合伙人），那么该合伙人作为关键审计合伙人的任职时间是否包括其担任不同职务的年限？
　　
　　答：如果某合伙人在审计项目组担任的职务均属于关键审计合伙人，在确定其任职时间时，担任这些职务的年限需要合并计算。例如，某审计经理担任某上市公司2010年度至2011年度财务报表审计的签字注册会计师，其晋升为合伙人后担任2012年度至2013年度财务报表审计的项目合伙人。根据职业道德守则中关键审计合伙人和项目合伙人的定义，该合伙人作为关键审计合伙人的任职年限包括 2010 年、2011年、2012 年及 2013 年。
　　
　　16. 某一审计客户属于公众利益实体，A 会计师事务所的某一合伙人曾担任该审计客户 2007 年度至 2010 年度财务报表审计的关键审计合伙人。在以下两种情况下，如果该合伙人继续担任该审计客户的关键审计合伙人，其最多还可以担任几年？
　　
　　（1） 2011年，该公众利益实体改聘 B 会计师事务所作为其审计师，同时该合伙人加入 B 会计师事务所担任合伙人 ;
　　
　　（2）2011年，A 会计师事务所并入 B 会计师事务所，该合伙人转为 B 会计师事务所的合伙人，而该公众利益实体也转为 B 会计师事务所的审计客户。
　　
　　答：该合伙人作为该公众利益实体的关键审计合伙人已满四年，尽管客户更换了会计师事务所，其为同一审计客户提供审计服务的年限应连续计算，否则将因密切关系或自身利益产生严重不利影响。因此，根据职业道德守则第4号第十一章第八十八条的规定，如果该合伙人在 B 会计师事务所继续担任该审计客户的关键审计合伙人，其最多还可以担任一年。
　　
　　17. 某一非公众利益实体 A 公司被 B 上市公司收购后成为 B 上市公司的重要子公司，同时，负责审计 A 公司的项目合伙人被确定为 B 上市公司集团审计项目的关键审计合伙人。如何计算该合伙人的轮换时间？
　　
　　答：因 A 公司被收购后成为公众利益实体 B 上市公司的子公司，参考职业道德守则第4号第十一章第九十一条的规定，在 A公司成为B上市公司的子公司之前，如果负责审计 A 公司的项目合伙人为 A 公司服务的时间不超过三年，则该合伙人还可以担任 B 上市公司集团审计项目的关键审计合伙人的年限为五年减去已服务的年限；如果该关键审计合伙人为 A 公司服务了四年或更长的时间，在 A 公司成为 B 上市公司的子公司之后，该合伙人还可以最多继续担任 B 上市公司集团审计项目的关键审计合伙人两年。