宪法规制税权的理论依据及实现途径

　　一、税权与宪法

　　( 一) 税权的定位

　　有学者认为税权就是税收管辖权，而一般认为税权包含税收立法权、税收执法权和税收司法权。笔者对于税权的认识和通说观点一致。收税的权力，不仅从立法方面划分也要从执法和司法方面划分才更完整、清晰和明确。税收“取之于民，用之于民”，而这一“取”一“用”中要从各方面对税权进行划分才能真正体现税权的合理和正当的价值。笔者认为各方面主要涉及以下三方面的问题: 一是谁有权收税? 二是该怎样收税? 谁来监管? 三是对于税收运行中各种不违法或者是不当行为该怎样处理? 或者说对税收的使用该如何进行全方面的监督。这些相对应的就是税收立法权方面、税收执法权方面和税收监督方面的问题。

　　要探讨税权的各个方面，我们就不得不谈税权与宪法的关系。宪法作为法上之法，它对税权的规定是源头方面的，税法与宪法的关系，是对税权进行宪法规制的研究起点。只有弄清税权在宪法中的位置以及现在税权体制在宪法上存在的问题，我们才能对症下药，探讨和构建更合理的整个国家税权的体系。

　　( 二) 税权与宪法的关系

　　在一般法律认识方面，我们都知道宪法是国家的根本大法，税法是部门法，部门法是根据宪法的原则和精神制定的，虽然我们国家现在并没有确立违宪审查制度，但是部门法的制定不能违背宪法的原则和精神是有明确规定的。

　　“在国家与国民层面，国家与国民均可称为税权的主体。其中，国家的税权包括税收权力和税收权利。前者是国家的征税权，后者是国家的税收债权，并且，前者的行使是后者的保障。”显然，征税权的主体是国家。宪法主体是指在宪法中享有权利、履行义务、承担责任，“宪法规定与宪法其他要素发生关系的客观存在，它是宪政法律秩序的载体。”宪法作为国家的根本大法，首先必须就国家权力的正当性、合法性以及国家与公民之间关系的实质作出实质说明。同时，规范国家的权力运行与人民基本权利的保障，财政是国家重要事项之一，理应受到宪法规范的拘束。

　　二、宪法规制税权的理论依据—社会契约论

　　在社会契约论看来，人们组成政府的目的在于保证权利。财产权作为最重要的权利，政府承担绝对的保障义务，政府出于功能目的得以通过征税权“侵入”。英国思想家洛克在试图以自然法学说明国家的起源和本质问题时，指出:

　　“政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中指出他的一份来维持政府。”法国思想家孟德斯鸠在其代表作《论法的精神》中专章论述了“赋税、国库收入的多寡与自由的关系”。他指出: 国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产。在古典自然法学家们看来: 国家起源处于自然状态的人们向社会状态过度时所缔结的契约; 人们向国家纳税———让渡其自然的财产权利的一部分一旦受到侵犯时可以寻求国家的功力救济; 国家征税，也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的要求。这是税收正当性的来源。

　　现代法治国家要求依法治国，宪法作为万法之母，其对税权的规制应是首先规制。只有在源头上有法可依，那么税的收取在执行的时候才能更好的运作。那么。在社会契约论的要求下当前我国的税收制度存在哪些问题呢?

　　三、宪法学视角下我国税权存在的问题

　　( 一) 税收立法权方面

　　1． 缺少宪法的依据。我国宪法第五十六条规定，“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”除此之外，并没有明确的规定税收的法律地位。税收立法权缺少宪法上的依据。寻求税权宪法上的依据，给税权一个更清晰明确的最高法上的定位，是与税收的作用和地位是相吻合的。同时，笔者觉得作为对于公民财产权利这样的明确的“剥夺”，依法应有据，而有据的的最高法也应有其依据。

　　2． 横向分配具体法律界限不清楚。在《立法法》颁布实施以前，税收立法权一直集中在行政机关而非权力机关，国务院及其财税主管部门在税法制定方面长期处于主导地位。此外，国务院还在未经授权的情况下，自行发布了一些税收暂行条例。国务院财税主管部门除根据国务院税收行政法规的授权制定实施细则外，还在授权不甚明确的情况下，出台了大量的“通知”、“批复”、“办法”，涉及税收制度的方方面面。有学者将此现象概括地称之为“总体上的无法可依与局部的法制化并存”。行政机关而非权力机关在税收立法中居于主导地位，是对税收法定主义的背离，其直接后果是，税收立法层级地、质量差、权威性不高。

　　3． 纵向分配中央权力过于集中，地方税权有名无实。1994 年以来实行的“分税制”，虽然力图通过明确区分“中央税”、“地方税”与“共享税”而实现中央政府与地方政府之间财政权力的划分，但是这种划分本身仅是中央政府的单方面决定，既缺乏地方政府的参与，也缺乏民意机关的正式认可。1993 年《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》力图界分中央政府和地方政府的事权范围，但是在目前宪法和基本法没有明确区分中央与地方政府事权的前提之下，这种事权划分的方式无法永久性地约束中央政府本身。而在每一个“权力下放”式的府际关系调整过程中，地方政府被赋予越来越多的公共事务，却没有被赋予相应的财政收入来源，它们在现有财政分权体制中只是政策制定与实施的“弱势一方”，唯有于政府体制外获取收入才能缓解所承受的财政压力。

　　( 二) 税收执法权方面

　　1． 税务机关不正当行使税收执法权违背税收法律主义。一些地方的税务机关违反统一规定，擅立章法或者变通执法，如武汉市税务局 1994 年 4 月擅定《关于实施新税制及搞好企业的税收政策意见》( 俗称“120 条”) ; 同时税收处理难以做到严格依法，对 90% 以上的被查企业，只是要求其补税或部分补税，加收滞纳金的比例大体只有 20%，其他的税务制裁措施很少运用。这些种种税务机关的滥权或者不正当行使税收执法权的行为均违背了税收法律主义的要求。

　　2． 政府行政行为干预税收执法权。1993 年体制改革时，依据《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》，我国确立了国家税务总局对国税系统实行彻底垂直领导的管理体制，但是就全国范围内来说，地方税务机构并未能够全部执行该决定的规定，实现省以下“垂直领导”管理体制的目标。地方政府和有关方面“关心”自己的利益运用多种多样的手段干预税收的执行。同时地方政府领导人干预税收执行的情况也是很常见的。

　　( 三) 税收监督方面

　　我国行政外部的监督体制是: 不仅每一级政权机构都在人民代表大会制度的框架之内拥有受人大制约的法院，而且每一级政府都拥有难以被上级政府所监督的庞大的预算外收入。行政内部监督模式是: 人民代表大会仅对预算外资金的使用制度情况实施监督，而不是对其征缴的合法性本身进行监督; 实际上由于我们人大会议制度存在的问题，如会期过短、人民代表素质参差不齐等，人大对政府预算外资金的监督形同虚设; 与此同时，政府对预算外资金的内部监督实行的是以财政部门监督为主，多个部门齐抓并管的方式，由于预算外资金事关行政机关及其工作人员自身的经济利益，注定了这种监督方式必然软弱无力。

　　四、宪法规制税权的途径

　　( 一) 贯彻税收法律主义原则

　　税收要以宪法和有关税收法律、法规为依据，不得与中央立法相抵触; 地方自行决定开征的税种，不得侵蚀中央税和共享税的税基，影响中央收入。税收立法权只能授予享有地方性法规、规章制定权的特定机关，具体为省、自治区、直辖市和省、自治区政府所在地的市及国务院批准的较大的市的人大和人民政府。未经中央许可，税收立法权不能层层下放。在税收执法方面，税收执法要严格按照有关税法法律法规的规定进行，相关税收法律法规没有规定的，不能违背法律开征税种、提高或降低税率和在税收浮动范围外收税。

　　( 二) 适当扩大和规范地方税收立法权

　　中央税与共享税的税收立法权全部集中在中央。包括税种开征、停征权，税目、税率调整权，税收减免权等，以加强中央统一领导，维护中央权威，保证全国统一市场正常运行，增强中央宏观调控能力。但如果共享税的减免涉及到地方利益和税收收入，中央应当充分考虑地方的实际情况，防止出现地方收入的大幅度波动，尽可能避免“中央请客、地方买单”的现象发生。

　　对全国统一开征且对宏观经济影响较大的地方主体税种，如营业税、个人所得税，由中央制定基本法律法规及实施办法，将部分政策调整权下放给地方。中央在制定基本法律、法规及实施办法时，应给地方留有一定的政策调整空间，由地方在中央规定的幅度范围内结合当地经济发展及其他本土资源状况自行确定，如对税率、扣除标准等可规定一定的浮动幅度。

　　( 三) 税收执法方面建立税收执法责任追究制度

　　从制度建设着手，依法确定执法主体资格，明确执法责任，规范执法程序，考核执法质量，通过加强税收执法监督，追究执法过错责任，从而促进税务机关人员严格依法执法，保证税务机关及其税务人员正当行使职权。同时这也是与行政法权责统一的原则相一致的。

　　在具体的做法上，对于一般税收执法人员违法的，若引起了国家赔偿责任，行政机关在承担了赔偿责任后可以向执法人员的在故意或者重大过失情况下，追求其责任。若是一般的行政违法，可以将此事记录其表现中，作为人事调用的参考。对于领导人干预税收执法的，由国务院税收主管部门( 国家税务总局) 会同国务院负责法治工作的机构，将地方政府领导人干预税收执法的情况向国务院作出专题报告。国务院负责法治工作的机构根据法律、行政法规和违法事实提出处理意见时，应当考虑违法事实的严重程度及其严重后果对社会造成的影响，确定主要责任人的具体法律责任。

　　( 四) 税收使用的监督方面

　　要加大对税收使用的监督。具体为: 一是政府不仅要对自己预算内的资金去向做说明，而且也要对自己预算之外的资金的使用作出合法合理的解释。详细预算内资金的去向，如关于重大公共利益，则必须向社会公开，接受民众的监督。

　　二是对政府预算之外的资金使用出了在使用之前向财政部门说明原因论证其合法合理性外，应注重行政机关及其工作人员服务的质量、效率和态度。把行政服务的质量、效率和态度更多地与行政机关及其工作人员的经济利益挂钩，改变单一的业绩评定标准。这一问题的实施有赖于行政相对人的监督和评判。这更多地将群众的监督加入行政执法之中，还行政服务的本质。