开展环境审计的理论逻辑进路及企业政府实施路径

　　党的十八大报告把生态文明建设提升到“五位一体”总体布局的战略高度，并单列一个部分加以论述，在价值观念上，强调尊重自然、顺应自然、保护自然。在实现路径上，着力推进绿色发展、循环发展、低碳发展。在目标追求上，努力建设美丽中国，为人民创造良好生活生产环境，为全球生态安全作出贡献。

　　建设生态文明社会，建立资源节约型，环境友好型社会，实现经济可持续发展，要求政府要加强环境保护力度，同时也需要借助审计部门的力量加大对环境保护活动的监督，以真正实现环境保护与发展经济的双赢战略。

　　一、低碳经济下环境审计的提出动因
　　
　　随着目前生态系统的持续性退化、全球温室效应递增，制造业、重化工业迅速发展，对资源的耗损已经超过了资源的再生能力，环境污染加重且日趋恶化，严重威胁人类的生存和发展。“低碳经济”提出的大背景，是为了应对全球气候变化对人类生存和发展的挑战，它是以低能耗、低污染、低排放为基础，以低碳发展为发展方向，以节能减排为发展方式，以碳中和技术为发展方法的绿色经济发展模式。发展低碳经济已成为协调经济增长与环境保护的最佳途径，是人类社会继农业文明、工业文明之后的又一次重大进步。

　　环境审计是审计在低碳绿色经济领域内的延伸，作为一种新的社会价值评价尺度，环境审计论文是由审计机关或机构对政府、企事业单位等被审计单位的环境管理、环境活动过程、环境财务信息及其环境成果的真实性、合法性和效益性所进行的监督、评价和鉴证等工作。环境审计作为信息化工具的代表，与命令控制工具（ 碳排放标准） 、市场化工具（ 碳税与碳排放交易等） 共同构成碳减排规制中的三种主要工具.将低碳经济的概念引入环境审计，能够保证审计工作符合环境保护发展的最新方向，低碳经济的目的与环境审计的最终目标相一致，节约资源，减少资源消耗与废弃物排放，从源头预防污染，解决我国经济可持续发展的困境。将低碳经济纳入环境审计指标体系，分析资源环境保护状况，有助于提出符合环保事业发展的针对性对策建议,发挥审计在推动社会可持续发展方面的积极作用。

　　环境问题的复杂性和温室气体碳减排方式的多样性，使得环境规制手段不断创新，环境治理方式不断深化，环境审计的内容也经历了不断演进，以适应环境保护要求的变化.环境审计核心是将环境项目应用于审计领域，用环境价值量对审计资源进行计量评估测算，通过审计手段来解决人类经济活动与资源等环境因素之间的内在冲突，其主要途径是依托政府审计，通过量化减排受益等方式引导企业和消费者采用低碳的理念生产和消费。环境审计一方面面临着从“检查”到“评估”的转型,即从对污染处理设施的检查到对环境管理系统和环境效益的绩效评估，从环境信息的鉴证到环境风险的评估； 另外一方面随着受托经济责任内容的多样化和空间范围的不断扩展，由审计师独立检查和评价环境责任履行情况，促使环境受托方履行其责任,这些均体现了环境审计区别于传统财务审计的重要特征。环境审计的根本目的是通过审计促进节能减排，保护和改善环境，使与环境有关的经济活动符合可持续发展要求。

　　二、低碳经济下开展环境审计的理论逻辑进路
　　
　　（ 一） 环境审计制度建构的逻辑起点： 规范权力运行
　　从契约学说的代表人物霍布斯、洛克、孟德斯鸠、卢梭、狄德罗、马克斯·韦伯等的权力观点中，通过“国家起源”“天赋人权”“主权在民”“三权分立”“程序合法”等理念规制权力的运行，发挥维护社会秩序和公共利益的功能，这是权力公共性的根源.审计功能的核心是权力制约，而环境审计正是这种权力公共性维护的延伸。现代政府的权力主要聚焦于对社会公共产品的生产与分配上，环境资源属于公共产品，它具有非排他性和非竞争性，作用对象建立在环境资源基础上的环境审计规范公共权力的运行，也是实现政府审计责任的根本保证。

　　环境审计属于政治范畴的一种制度安排，环境审计关注宏观经济活动的监督，分析微观层面可能产生环境影响的业务活动，整合评价、管理、服务等职能，其内容涵盖环境绩效审计、环境管理审计、环境质量审计等，这些环境审计理论建构的基础本身就是对环境公共性权力制约的一种体现。环境审计通过依法履行审计职责，对环境财政收支状况进行监督，发挥预防、揭示和抵御“免疫系统”的功能，推动国家良好治理。审计机关通过公告环境审计结果，严格依照法律规定的程序来分配权力，有效规范国家财政管理的环境状况运行，最大限度实现公共利益。如果在环境保护的各个项目中，没有环境审计的信息反馈，很难提高政府的责任意识，这种客观上的监督实际是对合理使用环境资源权利，惩治预防权力腐败，规范权力运行的重要制约机制。

　　（ 二） 环境审计制度建构的逻辑理念：体现公正与效率
　　环境资源公共产品的共享性特征，要求公共权力针对绝大多数的社会成员都应该是普适的，这就决定了环境审计制度的价值取向首先是追求社会成员的公正。环境审计制度的公正性要求从一定原则和准则出发，对人们行为作出相应评价，按同一原则和标准对待相同情况的人和事。不仅包括实体公正，而且还包括程序公正，在确认环境审计制度权利义务关系时所遵循的标准适用实体公正的原则，在环境审计制度实施过程中适用程序公正的结果，而且环境审计制度程序的公正可以排除选择和适用法律过程中的不当偏向，由此能够形成一套保障环境审计法律准确适用的机制。

　　因此，促进公正与效率必然构成审计价值理念的核心内容。在公正理念的指引下实现环境审计效率，促进环境经济活动的真实性，揭露和查处违法违纪行为，规范环境财务管理，促进被审计单位的环境经济活动合法化，在公平与效率的动态平衡中追求公共利益，有助于实现公共权力的规范运行。在实践中效率体现为运用专门的环境审计程序和方法，对国家行政和企事业单位及其它经济组织在经营过程中资源节约与环境保护资金使用的真实性、合法性和效益性进行监督，对环境法律、法规和政策的执行情况进行检查，对环境管理系统的合理性和科学性及环境管理的绩效进行评价，以促进其全面、有效地履行节能减排，保护生态环境，提高环境效益。

　　（ 三） 环境审计制度的逻辑政策导向与现实冲突
　　目前环境审计和环境问题的现实矛盾体现为环境审计工作的系统性和环境审计研究的深度相对不足，环境保护问题的全方位性与审计资源的有限性相矛盾； 审计人员所能承担的审计任务与环境问题的广泛性不相匹配； 环境问题的复杂性、深刻性与环境审计内容的单一性、浅显性不相适应。我国环保资金一般都是国家无偿投入的，所以，大多数的环境审计都侧重于对环保资金的财务收支审计，环境审计的系统性要求环境审计内容不能仅仅局限于这些方面，更多的内容诸如环境审计依据、环境绩效审计、环境经济政策评估、环境审计问责等也应该纳入环境审计的视野。环境审计不能停留在对问题本身的关注，而应该从当前环境审计的实际情况出发来解决矛盾。政府亟需破解如何准确把握环境问题的本质和规律问题，提升环境审计的深度。

　　由于低碳经济是将气候变化问题纳入其考虑范畴的一种经济发展模式，碳排放交易市场的建立和完善要求高质量的第三方独立鉴证服务，因此环境审计在政府职能的发挥上面临着更多的不确定因素及挑战性： 一方面政府为有效地减少碳排放提供了资金和政策的支持，另一方面低碳政策制定过程中，政策执行的效率和效果缺乏政府审计部门的监管，资金使用的合法性和合规性缺乏政府的监督。之所以出现上述政府的相关风险，是因为我国低碳经济政策导向是以“目标责任制”为主线，以“命令-控制”为主体，政府主要以行政手段为主开展节能减排工作，对环境保护的监督力度不够，加上环境审计理论研究方面刚起步，在实务操作时缺少理论指导。因此如何利用有限的审计资源最大限度的发挥审计监督、服务作用，是政府实施环境审计面临的一个突出问题。

　　三、低碳经济下环境审计考量基点： 企业环境审计路径分析
　　
    我国环境监督和管理的实践证明，仅仅依靠政府审计来监督和规范企业环境行为是远远不够的，只有践行企业的社会环境责任，积极开展企业内部环境审计才可能从源头上真正遏制污染的发生。企业内部环境审计是企业环境管理体系的重要组成部分，其具体职能包括环境管理系统（ EMS） 审计、污染预防审计、污染治理审计等。企业温室气体减排的第一步就是对企业或产品进行环境审计，这是企业低碳化考量的首要途径。

　　国务院发布《“十二五”控制温室气体排放工作方案》指出：2020 年，要在 2005 年的基础上单位 GDP 的二氧化碳降低 40%~ 45% ,非化石能源在一次能源中的比重要达到 15%.随着温室气体排放的控制和各项指标的降低，对企业环境污染事件开展温室气体排放审查即环境审计对经济和环境的可持续发展具有深远的意义。

　　（ 一） 明确温室气体排放清单，征收企业碳税
　　明确和细化温室气体排放的来源与排放量，这是企业减少成本、提高能效的前提。通过温室气体排放清单的建立，审计机关可考察温室气体在行业排放量和所占总温室气体排放量的比例。在企业内部按照环境审计的方法进行产品碳盘查，开展各部门、各工序碳排放的量化考察，实现产品碳标签的目标。

　　发挥税收杠杆作用，对于能源利用过高，二氧化碳等废气排放超标的企业征收碳税，并将此类税收用于节能减排技术的研发，对于保护环境工作做得好的企业，采用税收优惠和征收碳税并行的模式，使资金合理流向低碳企业。

　　（ 二） 探索温室气体减排途径
　　随着企业环保意识的不断提高，越来越多的企业认识到，企业有义务和责任在实现经济效益的同时，兼顾到社会效益，通过各种减排措施履行环境义务。不同企业根据不同的对象、不同的技术工艺、不同的能源需求而采取的碳减排途径有所不同，企事业单位中常见的温室气体减排途径一般是捕获和贮存温室气体，转换或替代燃料，淘汰高能耗设施，技术改造降低能耗等，通过这些方式从而达到节能减排目的。在提高设备的碳足迹方面，要了解新设备的碳密度和碳排放量，设定实际的减排目标，将碳排放降低到预计水平。企业内部审计部门以生产工艺中污染物质产生和迁移的路线以及能量利用环节为主线划分审计单元,对企业生产过程中废物的处理情况进行审查，评价企业生产活动各单元的环境风险，起到预防污染的作用。目前无论是在世界范围内还是在我国，最主要的碳排放源是传统化石燃料的使用，包括煤、油、天然气等。由此可见，节约能源就等于降低碳排放，所以在我国的能源政策中，节能减排是密不可分的。

　　企事业单位中常见的节能手段包括进行节能技术改造、采用能源效率更高的设备、调整产品结构等。而日常生活中可以节能进而降低碳排放的方式和方法就更多了，如将普通灯泡换成节能灯，尽量步行、骑自行车或乘公交车出行，随手拔下电器插头等等，这些看似不经意的小事，都是在进行节能，也就是在为“减碳”做贡献。

　　不管是在欧洲还是澳大利亚，已有很多规定来约束企业进行碳减排。澳大利亚从 2007 年开始施行国家温室气体报告以及温室气体排放法，它规定了每个公司允许排放的温室气体上限。美国环保署也要求美国主要工业企业和石化产品的供应商从 2011 年开始提交温室气体排放报告。

　　现在无论是减少成本、提高能效，还是履行企业社会责任，减少温室气体的排放对于企业都是即将面临的重要任务。随着企业环保意识的不断提高，越来越多的企业也真正认识到，企业有义务和责任在实现经济效益的同时，兼顾到社会效益的平衡，通过各种途径去履行环境义务。“碳减排”便是其中一步。与企业碳足迹相对应，减排方法可包括：高能耗设施的尽早淘汰或通过技术改造降低能耗。

　　在采购任何设备时，包括购买的成本、运营效率，废弃后的回收利用成本等都应考虑全面； 在提高设备的碳足迹方面，应了解新设备的碳密度和碳排放，以设定实际的减排目标，将碳排放降低到预计水平。

　　（ 三） 审计环境年报编制，完善企业环境管理系统
　　随着人们环境意识的觉醒，与环境紧密相关的一些行业、产业开始正式或非正式的对外披露碳排放量信息。在没有强制性约束的情况下，企业的碳排放量信息披露水平对于促进企业自愿性信息披露有较为重要的现实意义，是反映企业社会环境责任履行情况的一个途径。环境审计人员对企业环境报告中的环境措施实施情况，所列各项技术经济指标真实性情况，环境报告的编制情况等相关内容进行审计，通过公布碳排放量的审计数据，让政府、企业、公众都明白能耗都耗在哪里，碳排放又排放在哪里，从而形成节能减排的意识。此外环境审计人员需要对企业的环境管理系统进行了解，分析企业在环境管理活动中的记录数据。通过评价企业环境政策，检查环境管理系统的执行情况，以保证企业的环境政策符合国家规定以及环境管理的有效运作。

　　（ 四） 加强企业低碳资金的审查企业
　　针对已因其产生的环境污染进行治理时，内部审计部门应对治理资金的筹集、使用和管理情况进行审计，评价投入资金的经济性、使用效率，通过审查治理结果报告或实地抽样检查治理结果样本来进行后续审计。企业一般从材料采购、设备购置以及减少排放、节约能源等方面实施预算管理，审计机关人员在财政预算草案的编制、追加预算的审批和拨付等环节，应检查企业执行利用清洁能源的财政激励政策，监督资金的分配落实情况，关注各级财政拨付给企业的发展新能源、环境保护等方面的补贴资金是否按规定合理使用，投入到项目的资金在使用上是否遵循节约原则以及有关节能减排措施是否切实可行，并且对企业重点低碳投资项目进行抽查，把节能、降耗、减排的考核放在与产值产量考核同等的地位上，使低碳资金投入达到经济效益、社会效益、生态效益目标相协调。

　　四、低碳经济下环境审计落脚点： 政府环境审计路径分析
　　
    从审计“免疫系统”实质看，政府责任的审计内容由财政财务收支的真实、合法性，逐步扩展到政府活动的经济性、效率性和效果性，再扩展到国家治理的安全性、可持续性和公平性等.政府的环境审计属于宏观层次，由国家审计机关来进行，目前审核环境政策的潜在影响成为现代国家审计机关关注的又一重点领域。以美国国家审计署（ GAO） 为例，美国国家审计署解决同环境管理与环境政策评估相关的问题，包括参与某些环境法律的修订，更好地配置环境资源等，以实现预期目的和获得最大回报，可以在改善环境绩效的同时，减少成本支出.而在我国政府的环境审计主要是评价政府制订的环境政策执行效果，审查环境项目的实施情况，调查环保专项资金的投入使用情况，最终使环境政策促进环境和生态的改善。因此我国应健全环境审计的相关制度，完善政府环境审计的相关内容。

　　（ 一） 政府环境绩效审计
　　环境绩效审计，是对以特定被审计单位群为审计对象的专项环境审计调查活动和以特定环境建设项目为对象的公共资源管理使用效果进行检查评价的活动，是对国家环境使用效益的审计。政府环境绩效审计遵循环境政策实施费用最小化，针对政府制订的环境经济政策及其执行情况以国家审计准则为依据进行评估，考察被审计单位制定的环保政策和措施是否实现经济建设与环境保护的协调发展。只有通过环境审计尤其是环境绩效审计的再监督，才能及时发现环境保护政策中的漏洞，促进政府环境政策的完善.当前国家审计机关将经济性（ Economy） 、效益性（ Efficiency） 、效果性（ Effectiveness） 即“3E”审计，作为绩效审计的三个要素，同时也构成了绩效审计的基本内涵。随着绩效审计的发展，许多国家又增加了环境性（ Environment） 和公平性（ Equity） 作为“3E”审计效果性的延伸。

　　“3E”审计也就进一步转变成为“5E”审计。环境绩效审计需要采取切实可行的审计策略，形成成熟的绩效审计模式，研究不同行业、不同领域绩效审计的内容，以财政资金使用、监管为重点，建立可行的环境绩效评价体系，创新环境评价的技术标准，明确环境审计评价的程序和方法.对政府实施环境保护的资金进行绩效审计，分析财政资金调控的有效性、预算分配的合理性。资金的绩效审计主要是对国家拨付给各级政府及部门用于治理环境的环保资金的使用情况和使用效果进行监督，真实性、合规性地审计环保资金的用处，审查国家用于环境保护治理污染的投资、专项基金、环境贷款等各项资金的形成、使用、回收、管理是否建立在合法性基础上。审查各级财政部门及主管部门是否及时拨付资金、是否按照规定用途使用资金，同时对资金使用后的环境效益进行评价。

　　（ 二） 政府环境项目效益审计
　　政府进行环境项目效益审计首先要了解项目本身，明确该项目的目标，分析项目的经济效益，探索项目效益审计尤其是环保效益审计的方式方法，从体制、机制上分析形成问题的原因，发挥审计监督作用。我国建设项目投资的绩效审计范围、内容很广泛，包括投资决策、建设方案、计划管理、资金管理、物资管理、施工管理、财务管理等.因此是从项目立项、建设施工和建成后效益分析三个方面对项目环境保护情况进行全方位的审计。首先审查项目在前期环境保护过程中的批复情况，逐项编制可行性研究报告、环境影响评价报告，审查有无降低环保要求的情况，对科研、决策、概算、预算及招标的情况进行预先效益审计。其次是以工程项目建设为基础，审查项目在招标投标、合同签订及工程变更、现场签证单上的真实性和合法性。第三是对竣工决算运营效果环节进行审计，重点审计财务决算，项目运营情况，生产经营管理和效益情况,看项目资金最终落实到位及使用情况，对照初设批复及环境影响评价的批复，审查项目有无降低环保技术工艺的情况，从核实项目工程造价入手，着力探究项目建成后环保效益的达标情况。

　　政府环境审计项目除了依据审计业务职能确定的项目外，还可以扩展到其他项目领域，以反映经济运行的质量和效益。

　　例如重大投资建设项目审计，可以将项目环境影响评价等环保措施落实情况纳入审计范围； 金融审计项目，可以将银行在发放贷款中贯彻执行国家有关产业政策情况纳入审计范围； 经济责任审计项目，可以将地方行政领导执行国家环境保护政策情况纳入审计范围。通过这种方式，可以在现有审计资源有限的情况下，将政府环境审计规划确定的内容最大限度地落实到审计项目中。

　　五、低碳经济下环境审计主体力量延伸： 公众有效参与路径分析
　　
　　从我国环境审计现状来看，政府审计机关和内部审计部门还不能承担所有环境审计任务，因此应当根据审计工作需要，适当地整合外部专家、专业机构和社会审计力量，扩大环境审计主体，发挥社会审计主体的作用.社会审计作为政府环境审计的有力助手和有益补充，应得到关注和重视，实现环境审计主体的多元化，提高审计效率和质量。相对于政府审计和内部审计，社会审计的独立性较高，要求审计人员专业胜任能力和适应性较强，因此要加强环境审计人员知识结构的培训，提高专业技能和综合素质，大力发挥注册会计师在环境审计领域的重要作用。社会审计的有效参与不仅能帮助政府审计克服审计范围上的局限，而且在对企业环境保护情况评价方面能保持相对较高的客观性和公正性，满足环境审计业务本身的需要及其发展的需求。

　　在宪政理论上公民与国家之间是一种契约关系，公民需让渡一部分自由并对国家尽相应义务，政府也要对公民的生活状况负有责任，使其享受社会的公正和平等。在环境审计的实施过程中，政府与公众要通过信息沟通，发挥公众的监督作用，引导公众广泛了解审计机关业务相关过程和内容，让公众参与审计计划、审计实施和审计报告等各个阶段。让公众在政府环境审计的过程中成为主动参与者，向政府环境审计提供咨询，弥补行政资源的不足，有利于集中民智、体现民意，有利于提高审计透明度、增强政府公信力。此外通过公众的监督和反馈，政府可将环境项目审计结果通过一定形式在一定范围内予以公开，变内部监督为社会监督，通过舆论的力量促使政府各部门接受审计意见和建议，形成公众参与、审计服务、审计执法三者之间的良性互动，促进政府各部门依法行政和提高工作效能，依法维护国家和公众利益，形成行为规范、运转协调、公正透明和廉洁高效的审计管理体制。

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