“营改增”新阶段下交通运输业的税收筹划探讨

摘 要

　　营业税改征增值税试点自2012年1月1日施行以来，已经成为推进我国财税体制改革的“重头戏”。 从理论上来看，“营改增”可以有效的解决企业双重征税的问题，可以降低企业的税收负担，在一定程度上，提高中国服务业竞争力。但是从目前的税改数据来看,情况不容乐观,很多交通运输企业反映改革后税负不减反增。

　　本文在简要介绍税收改革的背景以及税收筹划理论的基础上，先是分析了交通运输业的行业特征，然后又联系税改现状指出了交通运输业的税负增加的原因。从这两方面入手，再结合相关税改政策，提出了新阶段下企业进行税收筹划的措施。希望这些措施能够对交通运输企业有一定的帮助。

　　关键词：增值税 营业税 交通运输业 税收筹划

Under the new phase of the transformation of sales tax to VAT transportation to explore tax planning

Abstract

　　Since January 1, 2012，The transformation of sales tax to VAT, has become a “key” inpromoting tax reform .Theoretically speaking , The transformation of sales tax to VAT canusefully solve the problem of double taxation of business tax fundamentally, reduce tax burdens,and enhance the competitiveness of the service industry. However, data from the current taxreform show that the situation is not optimistic. Many transportation companies reflect that taxreform has increased their tax burden.

　　In this paper, basing on brief introduction of tax reform background and tax planning theory,the writer firstly analyzes the characteristics of the transportation industry sectors, and thenpoints out the reasons for the increase of the tax burden. From these two aspects, combined withrelevant tax reform policies, the writer proposed tax planning measures. I hope these measurescan help the transport companies to relief their tax burden.

　　Keywords: Business tax; Value-added tax; Transportation industry; Tax planning

目 录

　　1.引言
　　1.1 选题背景及研究意义
　　1.2 研究现状
　　2.相关理论及“营改增”的背景及内容
　　2.1“营改增”的背景及内容
　　2.1.1 营业税改征增值税的背景
　　2.1.2 营业税改征增值税的主要内容
　　2.2 税收筹划理论
　　2.2.1 税收筹划的概念
　　2.2.2 税收筹划的原则
　　3.交通运输业的行业特征及实施税收筹划的意义
　　3.1 交通运输业的行业特征
　　3.2 交通运输业实施税收筹划的意义
　　3.2.1 交通运输业实施税收筹划的理论意义
　　3.2.2 交通运输业实施税收筹划的现实必要性
　　4.交通运输业改征增值税的税收筹划措施
　　4.1 纳税人的筹划
　　4.2 进项税额抵扣的筹划
　　4.2.1 合理选择采购渠道
　　4.2.2 增加合法抵税项目
　　4.3 专用发票的税收筹划
　　4.3.1 控制发票开具时间
　　4.3.2 把握发票认证时机
　　4.4 税率的筹划
　　4.4.1 根据税率不同分别进行核算
　　4.4.2 根据税率不同转变经营模式
　　4.5 税负转嫁的税收筹划
　　结语
　　参考文献

　　1.引言

　　1.1 选题背景及研究意义

　　“营改增”试点正式实行以来,到今年已历经了两年之久。虽然才持续了两年，但是“营改增”已经给众多的企业带来了改革红利。总体来说，这次税制改革有助于企业的整体税负的减轻，有助于我国企业整体的结构性减税,能够促进我国第三产业的发展。

　　但是整体的税负降低并不能代表局部，税改后一些行业的税负反而出现了大幅度上升的状况，比如交通运输业。仅以江苏省为例，据该省国税局统计资料显示，试点中共有4903户交通运输业一般纳税人，其中税负增加的就有1757户，占所有“营改增”试点纳税人的1.17%。据测算，在税负上升的交通运输业一般纳税人中，他们的增值税税负达到6.66%，增加了3.86个百分点，共计增负0.82亿元。探究个中缘由，笔者认为税负增加包含两方面原因：其一，11%的税率偏高；其二，增值税的进项抵扣方面仍有待完善。可见，交通运输业目前面临着税负上升的挑战，但是挑战总是与机遇并存，交通运输业应当积极地迎接“营改增”带来的税负上升的挑战，尽快地适应新的税收政策环境，抓住机遇努力改善企业的内部管理。所以，在这样一种特殊的情况下，对交通运输业进行相应的税收筹划显得尤为迫切。

　　写这篇论文，笔者认为包含两方面的意义，即理论意义和实践意义两个方面。第一，理论意义是重温了之前所学的税收筹划的书本知识,并且能够熟练运用所学知识解决现实问题,这样可以促进自己加深对这方面内容的理解。第二，实践意义是给出了交通运输企业在税改后的税收筹划建议，对于交通运输企业而言具有一定的借鉴意义。

　　1.2 研究现状

　　李晓灿（2012）指出，营改增后公路运输企业的税负的降低伴随着毛利率的降低，提出毛利率低的企业可以通过税收筹划适当提高企业的毛利率。此外，该学者还对公路运输企业增值税税收筹划可行性进行了深入的剖析，并在此基础上，提出了税收筹划的具体措施。2吕振华（2013）指出了税改对企业纳税的影响，具体从增赋企业和减赋企业两个方面来分析。该学者还进一步解读了“营改增”的政策，认为企业可以利用过渡期的税收政策对企业的税收进行合理的规划。

　　杨莉（2013）从“营改增”对交通运输业的税负影响出发，提出了交通运输企业增值税纳税筹划的关键因素，并且从纳税人身份、税目选择、进项税金的筹划等若干方面提出了自己的见解。

　　郑应荣（2013）指出规范运营和高效管理是“营改增”对企业的提出的新要求，企业若想真正做到降低税负，就必须实现规范的运营和高效的管理。企业应该利用这次机会，在改革过程中细化核算，做好纳税筹划，降低税负，提高毛利水平。 该学者从两个方面提出了自己对于交通运输业的税收筹划建议：一是转变定价策略，实现税负转嫁；二是细分企业的经营项目，根据业务合理选择税目，从而选择合适的税率。

　　孟宏梅（2013）由上海市改革试点的统计数据得出，许多一般纳税人的税负增加了，其中道路运输业位列其中。该学者分析了道路运输业税负上升的原因，认为许多成本不能够抵扣以及税率偏高是主要原因。他还强调，企业只有充分做好税收筹划，才能适应税收政策环境。为此，企业可以从决策层、经营管理人员等维度入手搞好税收筹划工作。

　　陈淇（2013）探讨了营改增对客运企业的不利影响，认为收入中不可抵扣的进项税额比重较大是客运企业税负上升的主要原因。在此基础上，该学者结合相关案例从财政扶持政策、纳税筹划等方面提出了自己的税收筹划思路。

　　上述学者在阐述交通运输业营改增税收筹划的认识中，各有侧重，但主要归纳为以下几个方面：一. 营改增对于交通运输业来说是机遇与挑战并存，单从税负方面而言的确面临着困难。二.企业必须抓住机遇，勇于迎接挑战，合理进行改革，特别是要发挥税收筹划的作用，以达到自身效益的最大化。三．从营改增对交通运输业的税收筹划影响出发，提出税收筹划的方案。

　　2.相关理论及“营改增”的背景及内容

　　2.1“营改增”的背景及内容

　　2.1.1 营业税改征增值税的背景

　　营业税是对在我国境内销售不动产、转让无形资产（不包括营改增中的转让商标权、转让着作权、转让非专利技术）或者销售不动产所取得的营业额为课税对象而征收的一种商品劳务税。增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务、交通运输业、邮政业、部分现代服务业服务以及进口货物的企业单位和个人，就其货物销售或提供应税劳务、应税服务的增值额和进口金额为计税依据而课征的一种流转税。

　　营业税和增值税都属于流转税，但是它们的主要区别却不容忽视。首先，征税对象不同。增值税的征税对象是商品在流转过程中产生的增值额；营业税的征税对象是企业对外提供的应税劳务和服务等取得的营业额。其次，计算方法不同。增值税在计算应纳税额的时候采用的是进项税扣除的办法，即进项税额可以抵销项税额；而在计算营业税应纳税额时，只需用营业收入总额乘以相应的税率。

　　从上述营业税与增值税的比较中，我们可以发现前者重复征税的问题比较突出。一些企业为了解决这一问题,就会想方设法减少商品流通的次数。例如,有的企业会采用混合经营模式,这种经营模式往往呈现出“多而全”的特点, 不利于提高资源配置的效率,对我国企业分工的专业化和生产的集中化构成威胁。此外，我国新型的生产经营模式不断出现，商品和服务的界限愈加模糊,在税收征管的时候,一些业务都难以确定是缴纳营业税还是增值税，所以两税并行也给税收征管带来了极大的挑战。因此，为了解决上述问题，促进市场经济的不断发展，我国开始了循序渐近的税收改革。就目前的税改效果而言，这次改革不仅完善了我国的税收体系，缓解了重复征税问题，更重要的是它有助于我国进一步发展第三产业，有利于增强我国服务业的竞争力，能够促使我国的经济继续保持稳步向前的发展态势。

　　2.1.2 营业税改征增值税的主要内容

　　从2011年底到现在，财政部和国家税务总局发布了许多文件，包括试点有关事项的规定，过渡政策和扩大试点范围的通知等等。此次营业税改征增值税文件虽多，但归纳起来，主要涉及这几个方面的内容：

　　一是在试点行业方面，此次营业税改革的试点领域主要集中在生产性服务业，主要是交通运输行业和部分现代服务业两个行业。

　　二是在税率方面，与之前的17%和13%这两个税率不同，这次税改新增加了11%和6%两档税率。具体地，交通运输业和邮政业的适用税率为11%，6%的税率适用于研发、文化创意、物流辅助、鉴证咨询等服务业，同时出口的劳务适用的是零税率。这里需要注意的是有形动产租赁虽然归属于服务业，但是该业务适用17%的税率。

　　三是在计税方式上，根据税法的规定，除了金融保险行业和生活性质的服务业适用的是简易计税方法之外，交通运输业、建筑业等其他业务采用的是增值税的一般计税方法。

　　四是在税收收入的归属上，政策规定,原缴纳营业税的企业在税改后缴纳增值税的,这部分税收先是由国家代征,最后仍然返还给地方。这样做是为了避免地方与中央税收的失调，保持财政体质的稳定。

　　2.2 税收筹划理论

　　2.2.1 税收筹划的概念

　　目前国内外学者对于税收筹划的概念可谓是莫衷一是,很难找到相同的说法。虽然如此，但是我们还是能够从其基本含义中找到共同点。在黄桦和蔡昌共同编着的《纳税筹划》一书中将税收筹划定义为：“纳税筹划是纳税人（包括法人纳税人与自然人纳税人）在法律规定许可的范围内，凭借法律赋予的正当权利，通过对投资、筹资、经营、理财等活动的事先安排与规划，以达到减少税款缴纳或递延税款缴纳目的的一系列谋划活动。”

　　上述税收筹划的概念提醒我们注意两点：第一，税收筹划不是没有底线，它必须以遵守税法为前提。这也是税收筹划与偷税、逃税等违法行为的本质区别。第二，税收筹划贯穿于企业经营的诸多环节，并不是单纯地在纳税环节进行筹划。从这点我们可以看出税收筹划对企业整体的经营管理有着较高的要求。

　　2.2.2 税收筹划的原则

　　第一，顺法性原则。顾名思义，该原则是指企业在对税收进行筹划的时候，必须严格遵守国家的相关法律法规，在税法允许的范围内实施税收的筹划。离开了这一必备条件，企业的税收筹划方案必然无效。

　　第二，事前性原则。很显然，该原则要求企业在纳税义务发生之前，或者更准确地说，在日常的经营管理活动中，对经营、筹资等诸多方案进行选择，通过合理的预估使得税后收益最大。

　　第三，成本效益原则。理论上而言，要想企业的税后利润越大，那么支付的税款就要越少。但是企业在实施税收筹划之时势必会发生成本费用,此时我们就要拿税收筹划的收益与其成本进行比较, 只有当前者大于后者时，筹划才具有意义。

　　第四，整体性原则。整体性原则表现为，正常情况下，企业的应缴税种不止一个，且有的税种之间相互关联，企业在进行税收筹划的时候，不能仅仅考虑单一的税种，而应该对相关的税种进行综合的考虑，这样才能使得总体税负降至最低。

　　第五，时效性原则。时效性原则要求企业在制定税收筹划方案的时候需要与“法”

　　俱进，即根据税法的变化对当前的筹划方案进行调整。因为一旦税法和政策发生变化，既有的税收筹划方案很可能已经过时，非但起不到节税的作用，严重时还可能违反法律。

　　所以，时效性原则也是企业在做税收筹划时必须重视的一个原则。

　　3.交通运输业的行业特征及实施税收筹划的意义

　　3.1 交通运输业的行业特征

　　首先，交通运输业是流通领域中的继续生产行业。虽然它不能生产出有形的货物，但是可以说它等同于生产了一定价值的货物。因为它通过转移货物的位置，增加了商品的原有价值。比如说，在农村生产的瓜果蔬菜，需要商贩运输到城市才可供市民享用。

　　蔬菜的价格在初始阶段只值几毛钱一斤，可是运输到城市零卖的时候，会是几块钱一斤。

　　这里就不排除流通领域环节中，交通运输使运送的蔬菜得到了价值增值。所以运输会使得商品发生增值，按照增值税的特点，应该就增值额缴纳增值税。因此税改之前把交通运输业划在了增值税征收范围之外，显然是不合理的。

　　然后，交通运输业固定资产所占比重较大。在我国，交通运输行业作为一个资金密集型行业，固定资产比例较高，而且价格也很昂贵。税改之前，交通运输业缴纳营业税，购进的固定资产的进项税额不可以抵扣。但是税改后，如果交通运输企业由营业税纳税人变为增值税一般纳税人，此时采购新的固定资产，其进项税额就能够抵扣。这样不仅从根本上降低了企业采购固定资产的成本，还会推动企业加快技术改造和设备更新。

　　最后，交通运输业的成本构成繁多。以经营业务为划分标准，交通运输业细分为承运类、运输转包类等五大类，不同类型的业务具有不同的成本构成。例如，对于从事承运类服务的企业，他们在实际经营过程中会涉及到一些成本，主要包括过路费、折旧费、汽油费、 汽车修理费、人工劳务费等。这么多的费用项目在企业的成本中比重较大，但是由于税改处在伊始阶段，增值税抵扣链条尚未建立完善，再加上政策允许抵扣的范围也有限，企业中可抵扣成本的比例比较低，所以税改后交通运输业税负增加也就在情理之中。

　　3.2 交通运输业实施税收筹划的意义

　　3.2.1 交通运输业实施税收筹划的理论意义

　　对于企业而言，实施税收筹划并不是一种可有可无的行为。企业的经营目标是利润最大化，为了达到这一目标，企业就必须依照税法和相关政策的规定，合理地规划自己的经营管理活动，以实现有效的税收筹划。实践表明，企业在国家的税收政策和立法精神的指导下进行税收筹划，不仅能够实现自身的利益，还会推动宏观经济的发展。

　　首先，实施税收筹划有利于降低企业的税款支出，提高资金的利用效率。这是因为，资金的利用也是有机会成本的，在某一项目上付出了资金，就意味着放弃了这笔资金投资于其他项目可能带来的收益。恰好税收筹划可以让企业把节约下来的税金投资到其他更有意义的项目上去。这样，一方面税收筹划使得企业的应纳税额减少，另一方面，又为获得其他项目的收益增加了筹码，可以说是一举两得。

　　其次，实施税收筹划有利于优化企业的投资方向。比如，企业现在面临两个投资项目的选择，一个投资项目规模较大，另一个投资项目规模较小。显然，规模大的投资项目比规模小的投资项目获取的收入多，所以应缴的税金也多。但是我们不能仅以税金的绝对数来比较，还要综合考虑收入、成本，计算分析税后利润的绝对值。所以企业在运用税收筹划进行项目投资时，不能仅仅以缴纳税金的绝对数来进行比较，还要考虑企业的税后利润绝对值。所以，从某种程度上来说，税收筹划间接地影响着企业的投资方向。

　　再次，交通运输企业实施税收筹划有利于培养其依法自觉纳税的意识。只有熟读税法，进行认真的钻研，全面掌握各种税法制度，企业的财务人员才能很好地实施税收筹划。在这种情况下，税收筹划对纳税主体形成良好的税收法律意识会产生一定的倒逼作用。

　　最后，交通运输业实施税收筹划有利于国家宏观经济目标的实现。众所周知，国家的税收法律规范和宏观经济政策是会随着特定情况的变化而变化的，而企业在实行税收筹划时必须以国家出台的这些法律法规和宏观经济政策为前提和基础。所以说，当企业以这些法律法规和经济政策为导向而实施税收筹划的情况下，就必然会在潜移默化之中加快国家宏观经济目标的有效实现。

　　3.2.2 交通运输业实施税收筹划的现实必要性

　　首先，可抵扣进项不足，增值税税负上升。从“营改增”试点目前的实行效果来看，交通运输业的增值税税负较营业税税负有所上升，所以实施税收筹划的必要性也就不言而喻。本文引用了新浪财经及国泰安数据库的数据，列出了12家交通运输企业上市公司2012的“营改增”后税负税率变动情况统计结果，如下表3.1所示：

表3.1 交通运输业上市公司营改增税负变动

　　数据来源：新浪财经、国泰安数据库

　　表中的数据显示，在税收改革后，12家公司中只有申通地铁、长航油运和中昌海运这三家上市公司的增值税税负有所下降，而其他9家企业的税负水平都有着不同程度的上升，其中增幅最大的是中海集运6.78%，增幅最小的是江西长运0.01%。以这12家企业为代表，可以看出大部分交通运输企业的税负都是增加的。

　　对于大部分交通运输企业流转税税负上升的状况，笔者归结为以下两个原因：其一是交通运输业适用的11%的税率偏高；其二是进项可抵扣项目偏少。我们知道，交通运输业原先适用3%的税率，但是改革后，该行业的税率陡增到11%，税率增加了近三倍。所以在税率陡增且无法改变的情况下，企业的税负的降低也就大大依赖于可抵扣进项税额的增加。

　　根据欧涉远（2011）的计算，在11%的增值税税率下，只有当可抵扣成本占到销售收入的73%以上时，运输类企业的税负才不会增加。9然而，现实中交通运输企业的可抵扣的成本占比远远低于73%。以公路运输企业为例，现行《试点办法》规定，公路运输企业中可以抵扣的成本仅为燃油费和修理费，从“表3.2 公路运输的成本构成中”我们可以看出燃油费和修理费合计才约为33.23%(25.72%+7.51%)，连总成本的73%都没有达到。所以从这一角度来讲，这将大大影响了企业可抵扣的进项税额。

表3.2 公路运输业的成本构成情况

　　数据来源：云南省对公路货运公司的统计数据

图 3.1 公路运输业的成本构成情况

　　其次，税前扣除项目减少，企业所得税面临挑战。本次税改对于企业的影响是多方面的，可以说是牵一发而动全身。这项改革虽然使企业可以实行进项抵扣，但是同时也使得企业税前扣除项目减少。主要表现在以下两个方面：

　　第一，可扣除的流转税减少。很显然,税改之前,交通运输企业对外提供运输服务缴纳的是营业税,通过营业税金及附加科目核算。在计算营业利润的时候，需要把营业税金及附加从营业收入中减去。而现在，企业对外提供运输服务不再缴纳营业税而是缴纳增值税，企业缴纳的增值税是不可以在税前扣除的，可能会导致应税所得额增加。

　　第二，可扣除的成本费用减少。在前面谈交通运输业的行业特征的时候，我们提到固定资产比重较大是该行业的一项重要特征。所以这里我们就以固定资产为例。税改后，由于企业购进固定资产可以抵扣进项税额，这就使得固定资产的入账价值下降。而固定资产在后续的计量中会涉及到折旧的计提，折旧摊销费用又会体现到管理费用当中。所以当固定资产入账价值下降会间接地导致管理费用项目的金额发生下降，所以这就会导致营业利润项目金额上升，继而可能会使应税所得额增加。

　　这里之所以用“可能”，是因为营业税是价内税，而增值税是价外税，税改以后，由于交通运输业对外提供运输服务收取的价款中不再包括营业税，这就会使得主营业务收入项目的金额会减少，所以当主营业务收入、营业税金及附加、管理费用项目金额同时减少的时候，应税所得额究竟是增加还是减少，要看具体的情况。但是，改革后企业的税前扣除项目的确是减少了，这极有可能会造成企业所得税税负的增加。所以从企业所得税面临挑战这个角度也可以看出交通运输业进行税收筹划必要性。

　　4.交通运输业改征增值税的税收筹划措施

　　4.1 纳税人的筹划

　　税改之前，交通运输企业作为营业税纳税人，只要明确本行业的适用税率即可，根本不涉及到纳税人身份的选择。可是改革以后，交通运输业被划归到增值征税的征税范围，此时一些企业就会面临增值税纳税人身份的选择。众所周知，虽然交通运输业一般纳税人适用11%的税率是，远远高于小规模纳税人3%的征收率，但是这类纳税人可以抵扣进项税额，而小规模却只能采用简易征收的办法。因此，企业应当权衡各方面利弊，选择合理的纳税人身份。具体到实践当中，企业财务管理人员不妨选用可抵扣购进金额占销售额比重判别法，来分析企业应该选择何种纳税人身份。具体方法如下：

　　假设交通运输业某纳税人，其不包含增值税的销售额增值率是VA,可以抵扣的购进金额占不含增值税的销售额的比重是VB,不包含增值税的销售金额为S，不包含增值税的购进金额为P，一般纳税人的适用税率为11%，小规模纳税人采用3%的征收率。

　　一般纳税人的可抵扣金额占不含税销售额的比重VB=P/S×100%=1-VA

　　一般纳税人应纳增值税额=S×11%×VA= S×11%×(1-VB)①

　　小规模纳税人应纳税额=S×3%②

　　由①式=②式得：S×11%×(1-VB)= S×3%③

　　由③式得：VB=1-3%÷11%=0.7273

　　现在对等式③进行三种可能性分析：

　　在VB>0.7273的情况下，等式③右侧大于左侧，说明企业若作为小规模纳税人，则其缴纳的增值税要比一般纳税人缴纳的要多，这时候企业选做一般纳税人是比较有益的。

　　在VB=0.7273的情况下，等式③右侧等于左侧，这说明增值税一般纳税人和小规模纳税人所承担的增值税是相等的，这时候企业可以任意选择纳税人身份。

　　在VB<0.7273的情况下，等式③右侧小于左侧，说明企业若作为一般纳税人，则其缴纳的增值税税款要多于小规模纳税人缴纳的税款，这时候企业选做小规模纳税人是比较明智的。

　　从上述计算中，我们发现，当抵扣金额数量较大，超过一定比例时，从优选择一般纳税人身份；当抵扣金额占比较小时，可以选择小规模纳税人。

　　4.2 进项税额抵扣的筹划

　　根据增值税法的规定，增值税一般纳税人的当期应纳税额就是用当期的销项税额减去当期的进项税额，即当期销售收入乘以适用税率减去当期购进金额乘以相应的抵扣率。

　　从中我们可以看出，企业若想最大程度地减少企业当期应缴纳的税款，一方面要想方设法“减少”企业的当期收入，另一方面要尽量地增加企业的进项税额。对于前者企业需要采用合法的手段去控制收入，包括应税收入的多少以及收入确认的时间点；对于后者企业可以尽可能多地取得可抵扣进项税额。值得注意的是，“尽可能多地取得可抵扣进项税额”包含两层含义：第一层是企业必须保证每发生一笔成本，都要力求取得可抵扣的进项税额，并且抵扣率越高越好；第二层是，当现有条件不允许取得合法可抵扣凭证的同时，企业可以通过合法的手段，突破原有的经营方式，为获得可抵扣的进项税额创造条件。下面，我们就从这两个方面来谈谈进项税额的筹划。

　　4.2.1 合理选择采购渠道

　　关于第一层，交通运输企业应当从采购渠道方面去筹划。很显然，企业采购渠道分为两个，要么便是增值税一般纳税人，要么便是增值税小规模纳税人。其中关于小规模纳税人，我国增值税法明确规定：小规模纳税人销售货物或者提供应税服务，自身不可以开具增值税专用发票；只有管理科学、核算精准的小规模纳税人，才可以请税务机关核准代开。尽管两类纳税人均可以提供专用发票，但从小规模纳税人处获得专用发票只能依据3%的征收率来抵扣进项税额。所以企业的采购渠道直接关系着企业的可抵扣进项税额的高低，进而影响着企业的税负。下面我们通过实例来说明该问题，过程如下：

　　假定A运输企业要从供货方B处采购商品，该商品的含税价为S万元，B公司适用的增值税税率为T，那么那么从B公司购入商品，可享受的增值税进项税额=含税价格S×适用的增值税税率T/（1+该公司适用的增值税税率T）④假设供货方B是增值税一般纳税人，第一种情形，适用税率T为17%，将17%代入到公式④当中，可以得到可抵扣的进项税额=S×17%/(1+17%)=S×17%/117%=S×14.53%；

　　第二种情形，该一般纳税人适用的增值税税率为13%，将13%代入公式④得到可抵扣的进项税额=S×13%/(1+13%)=S×13%/113%=S×11.5%

　　假定B是税法上规定的管理科学、核算精准的小规模纳税人，即B公司可以申请税务机关代开增值税专用发票，此时A运输公司要购入B公司的商品，此时B公司作为小规模纳税人，适用3%的增值税税率，即T为3%，此种情况下，将3%代入到公式④当中，此时可抵扣的进项税额=S×3%/(1+3%)=S×3%/103%=S×2.91%

　　从上述计算可以得出一般结论：即相同的一笔交易，企业与其选择小规模纳税人作为供货方，不如选取一般纳税人作为供货方。因为选择一般纳税人作为供货方，不仅能够确保正常取得发票，而且还能够取得较高的抵扣率。交通运输业的一大特点就是固定资产比较多，因此，企业在采购固定资产的时候，应该尽可能地选择增值税一般人作为供货方，如此企业就能获得较高的可抵扣进项税额，继而在一定程度上减少应纳税额，降低采购成本，减轻税收负担。

　　4.2.2 增加合法抵税项目

　　在前面对交通运输业行业特征的分析中，我们知道交通运输业的成本种类较多，但是并非所有付出的成本都可以进行进项税额的抵扣。在不可以进行抵扣的成本当中，还要进一步分为两个层面：第一，国家出台的政策中没有明确规定的可以抵扣进项的成本；第二，由于增值税链条尚未建立完善，一些政策上允许抵扣进项的成本，在实际操作中却由因难以取得扣税凭证而无法抵扣进项。对于第二个层面，笔者认为筹划空间不大，因为增值税链条的建立与完善是需要时间的，随着改革的深入发展，越来越多的交通运输业关联企业必然会完善自身的不足，顺应改革形势对他们提出的新要求。所以这里我们着重从第一个层面来探讨如何增加交通运输业的可抵扣进项税额。

　　从上述第一层面，我们可以看出，企业若想增加可抵扣进项税额，追根究底还是要从抵税项目入手。具体地讲，就是要将本来不可以抵税的项目通过一些方式，转化为可以抵税的项目。拿客运企业来举例，一方面，客运企业可以采用行业协会的形式，与税务局展开协商，看看可不可以把一些不可抵扣项目划归到可抵扣项目，这是最直接最有效的方式。另一方面，客运企业可以采用业务外包的方式，把原先无法抵扣的项目转为合法抵扣项目。比如说，目前客运公司的财务人员、信息服务人员的工资都是在公司内部以职工薪酬的方式体现，这些支出都无法进行抵税。但是现在如果把财务人员、信息服务人员合并成立一个服务公司，那么当前财务人员的工资以及信息部的营运成本就是企业支付给服务公司的服务费。假定成立的这个服务公司为一般纳税人，企业就可以从该公司获得增值税专用发票，如此财务管理以及呼叫中心所产生的成本就可以抵扣相应的进项税额。通过这种业务外包的方式，企业增加了抵税项目，变相地降低了企业的经营成本。

　　4.3 专用发票的税收筹划

　　与营业税相比，增值税最大的特色是企业发生的进项税额是可以抵扣的，而扣除的依据就是企业取得的税专用发票。税改之前，许多交通运输企业一直是实行的营业税发票管理机制，对于增值税发票的管理不是非常的熟稔。并且在事实上增值税发票管理要求又远比营业税发票管理要求来得严格，所以交通运输企业应当及时地建立健全增值税发票管理机制，加强对增值税专用发票的管理。只有在妥善管理增值税专用发票的基础上，企业才能有效地利用增值税专用发票进行税收筹划。那么怎样利用增值税专用发票进行税收筹划，进而降低企业税负呢？

　　4.3.1 控制发票开具时间

　　企业可以通过控制增值税专用发票开具的时间来合理地规划收入。具体而言，在本期没有多少进项税额可以抵扣的情况下，为了减少应纳税额，企业也就有必要减少当期的销项税额，那么怎么减少销项税额呢？当然还是要减少当期确认的收入。具体操作方法是，企业应当与客户进行良好的沟通，确定哪些客户对于专用发票开具的及时性要求不是很高。对于这些客户，企业可以同他们商量，暂时先以普通发票来替代增值税专用发票，从而延迟开具增值税专用发票的时间，这样企业便顺理成章地通过延迟确认收入减少了企业的当期销项税额。通过这种方式，企业达到了暂时性递延纳税的目的，实现了货币时间价值的最大化，相当于获得了一笔无息贷款。

　　4.3.2 把握发票认证时机

　　首先,企业应当注意增值税专用发票的取得情况。企业的财务管理人员要特别关注每一笔可以抵税的成本项支出是否及时取得了增值税专用发票。因为企业会计政策中对于收入和费用的确认采用的是权责发生制,由权责发生制就产生了当期与非当期的区别。只有在当期取得了相应的发票，企业实际支付的价款才有可能确认为当期的费用。在增值税发票管理领域中，企业只有在当期取得了增值税专用发票，才有可能在当期抵扣相应的进项税额，否则，企业本期实际支付的成本只能在下期抵扣。如此，企业相当于提前缴纳了下期的部分增值税应纳税额，显而易见，这对于企业来说是不合算的。

　　其次，企业应当注意增值税专用发票的认证情况。我国税法规定，企业可以通过合理安排防伪税控专用发票进项税额抵扣的时间来进行税收筹划。具体情况是，企业在取得进项发票180天内必须进行认证，也就是说企业在取得进项发票的180天内，可以合理地安排进项税抵扣的时间。所以说这要求企业合理做好每期的收入预算，根据收入情况来安排进项发票的认证。比如说当预计到一期的收入比较多的时候，企业的财务管理人员就要注意尽量把已取得的专用发票放在那一期进行认证；而在收入比较少的时候，企业只要认证适量的进项发票即可。总之，企业应当根据各期的收入情况来安排发票认证的时间，保持各期的增值税应纳税额的平稳和均衡。

　　4.4 税率的筹划

　　4.4.1 根据税率不同分别进行核算

　　交通运输企业可以利用不同税率，分别进行核算。根据财税［2011］111号文件中的相关规定，试点地区纳税人兼有不同税率的销售货物、提供劳务或应税服务的，应分别核算适用不同税率的销售额，如果没有分别核算，则按照高适用税率征收增值税。10例：假定A纳税人的主营业务是交通运输业务，同时该企业还兼营物流仓储业务，收入情况如下：在交通运输业务上获得了10000万元（不含税）的收入，获得物流仓储业务收入2000万元（不含税），交通运输业务、物流仓储业务适用税率依次为11%和6%，此外城建税、教育费附加税的税率依次为7%和3%。

　　情况一：如果A 企业会计核算时没有对这两类收入进行分别核算，则：

　　应纳增值税额＝（10000+2000）×11%＝1320（万元）

　　营业税金及附加＝1320×（3%+7%）=132（万元）

　　合计应纳税额＝1320+132=1452（万元）

　　情况二：如果A 企业会计核算时对这两类收入进行分别核算，则：

　　应纳增值税额＝10000×11%＋2000×6%＝1220（万元）

　　营业税及附加＝1220×（3%+7%）＝122（万元）

　　合计应纳税额＝1220+122＝1342（万元）

　　从上述的计算中，我们可以看出第一种方法比第二种方法多缴税110万元，也就是说如果企业能够细分自己的收入，加强自身的纳税管理，按照相应的税率来计税，那么企业就可以避免不必要的纳税支出。

　　4.4.2 根据税率不同转变经营模式

　　财税[2011]111号文件明确规定：提供有形动产租赁服务的业务适用17%税率。有形动产经营性租赁是指在约定时间内将设备等有形动产转给他人使用且所有权不做变更的业务活动。交通运输业的干租业务属于有形动产租赁业务，适用17%的税率。而如果将干租转变为湿租，只要按照11%的税率计税。所以交通运输企业与其对外提供干租业务，还不如转化一下，提供湿租业务。示例如下：

　　例：假设B公司是运输业纳税人，该公司不仅仅对外提供运输服务，同时还对外提供经营性租赁服务，即把公司闲置的车辆对外出租。假定两种情形下所发生的费用是相同的，不考虑取得的进项税，只考虑城建税和教育费附加。

　　第一种情形：假定B公司在某月份取得了400万元的经营性租赁业务收入，则税法规定，该项业务适用的税率为17%，

　　应纳增值税额=400×17%=68（万元）

　　营业税金及附加=68×（3%+7%）=6.8（万元）

　　合计应缴纳税额=68+6.8=74.8（万元）

　　第二种情形：假定B公司现转变经营方式，不仅对外租赁闲置车辆，与此同时还提供司机，在经营方式转变的某月份获得了运输服务收入合计450 万元，则适用税率11%，不考虑人工费用，

　　应纳增值税额=450×11%=49.5（万元）

　　营业税金及附加=49.5×（3%+7%）=4.95（万元）

　　合计应纳税额=49.5+4.95=54.45（万元）

　　比较以上两种情形，第二种情形下比第一种情形下缴纳的税费要少20.35 万元。这是因为公司前后的经营模式不同，即从有形动产租赁的经营模式变成了交通运输服务的经营模式，虽然收入增加了50万，但是税率从17%降到11%，所以企业的税负还是降低的。

　　所以，交通运输企业如果有经营类似的业务，应当及时地转变企业的经营模式，尽量地往税率较低的业务方向去转化。

　　4.5 税负转嫁的税收筹划

　　税负转嫁筹划技巧分为税负顺转筹划法和税负逆转筹划法，这里我们主要来探讨税负顺转筹划法，这种方法的实质就是纳税人通过提高商品和服务的价格，将其所负担的税款转移给购买者。具体到交通运输行业，也就是说交通运输企业可以通过适当提高服务价格来实现税负的转嫁。

　　具体而言，上游企业在决定提高服务价格之前，首先应当考虑自己的下游企业是否为一般纳税人。如果下游企业是一般纳税人并且取得的增值税进项税额是可以抵扣的,那么上游企业可以与下游企业协商，适当提局服务价格，共享结构性减税优惠,。在具体的实际操作当中需要注意两点：对外，企业应与客户、供应商等利益相关主体进行有效的沟通；对内，企业相关人员应认真审视原有的采购、销售合同，对合同样本中的定价及税负负担条款进行重新的修改。

　　例：M企业为一般纳税人运输企业，对外提供运输服务，与N企业签订了一项交通运输服务的合同，价款400万元。

　　营改增前：

　　在营业税税制下，且不考虑其他税种及成本，则应交营业税税费＝400×5%＝20（万元）

　　净收益＝400－20=380（万元）

　　营改增后：

　　同样不考虑其他税种及成本的因素下：

　　应交增值税税费＝400÷（1+11%）×11%＝39.64（万元）

　　净收益＝400－39.64＝360.36（万元）

　　从上述的比较中，我们可以看出，税改后运输公司税收负担增加了，收益减少了。

　　但是如果该企业合理地转变一下自己的定价策略，将会产生不一样的效果。假使该运输公司可以将合同金额定为405万元，则：

　　应纳增值税额＝405÷（1+11%）×11%＝40.12（万元）

　　剩余收益＝405-40.12＝364.88万元，做了同样一单生意，与价格调整之前相比，虽然应纳增值税增加了0.48，但是由于价格调整，企业的税后利益增加了4.52万元。所以在税负上升的时候，上下游企业可以考虑适当地提高价格，这样提高的价格就可以抵减增加的税负，从而实行税负的转嫁。

　　结语

　　交通运输业实行“营改增”，已经历经两年之久。税改的相关数据显示，大部分交通运输企业的税负都有一定程度的上升。本文结合交通运输业的行业特征和税改政策，认为交通运输业税负增加的主要原因如下：

　　第一，11%的税率相比于过去营业税的3%偏高。第二，企业中可以抵扣的项目偏少。第三，企业刚刚从营业税税制转变为增值税税制，增值税税制的管理还有待完善，在这么个过渡期内，企业因为不熟习增值税税制，管理不善也会导致税负增加。

　　针对上述税负增加的原因，笔者从纳税人身份、税基、税率等角度提出了一些税收筹划建议，具体如下：

　　第一，合理地选择纳税人身份。在一般纳税人身份与小规模纳税人身份两皆可的情况下，企业可以结合具体的情况选择合适的纳税人身份。第二，尽可能地增加可抵扣的成本费用。本文主要从购货渠道和增加合法抵扣项目两个方面来探讨。第三，利用好增值税专用发票。这里主要是通过控制增值税发票的开具时间控制收入的确认，通过控制增值税发票认证时间来安排进项税额的抵扣时点。第四，利用税率来进行税收筹划。比如干租与湿租适用税率不同，企业可以采用适当手段将高税率业务转化为低税率业务。第五，通过转变定价机制实现税负的转嫁。

　　总之，企业需要结合相关的政策，在税法允许的框架内，实施税收筹划。虽然，本文已经针对税负增加原因，给出一些建议，但是还有一些问题有待探讨：

　　随着改革的深入发展，交通运输业还会遇到新的问题，值得继续关注。第二，笔者提出的税收筹划建议在实践中到底有多少价值，这些建议是否需要结合实际情况进一步的修改完善。第三，税改对所得税也构成了一些挑战，如何针对所得税实施税收筹划，这也是值得进一步探讨的问题。

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