先进制造环境下的管理会计变革研究

　　摘要：先进制造技术带来了新的生产方式、新产品和新的商业模式, 改变了价值链的长度和宽度, 为企业带来了新的价值创造路径、拓展了价值创造的新空间, 在这样的大环境背景之下, 企业的生产和管理方式必须发生变革以适应经济发展规律的要求。管理会计作为企业管理的基础, 应从成本、资本管理以及从柔性化、绿色化理念入手逐步推进管理会计变革, 使其在新的环境下更好地发挥管理控制和信息支持的功能。

　　关键词：先进制造环境; 管理会计; 变革;

　　一、引言

　　伴随工业4.0的提出, 各个国家正在积极筹谋如何在新工业革命浪潮中占据主动。一方面, 发达国家想着要实现再工业化, 如美国工业互联网计划, 另一方面, 发展中国家积极参与全球产业再分工以拓展国际市场空间, 同时通过技术创新来争取全球分工的重新定位。在这场势不可当的工业化浪潮中, 中国于2015年提出了“中国制造2025规划”, 强调通过实现制造业的智慧转型以达到跻身制造强国行列的战略目标。随着“中国制造2025”计划的推行, 无论是新经济领域还是传统经济领域, 制造业的转型升级和创新发展正处于一个新的战略发展机遇期。

　　先进制造技术深刻影响着产业格局, 催生出了许多新的生产方式, 新的产品以及新的商业模式、管理模式、服务模式、企业组织结构和人才资源需求模式, 给工业领域、生产价值链、业务模式乃至生活方式带来根本性变革。对企业而言, 先进制造技术为企业带来了价值创造的新路径, 拓展了企业价值创造的空间, 作为企业管理的基础, 管理会计必须为能给企业带来持续价值创造的先进制造技术的成功实施保驾护航, 这需要变革管理会计。

　　二、先进制造技术与新经济

　　先进制造技术 (Advanced Manufacturing Technology, AMT) , 是先进制造系统中所需技术的集成, 包括信息技术、数据库技术及管理科学技术等内容, 是以计算机技术为主体的综合性技术。从体系结构上看, AMT包括主体技术群 (包括面向制造的设计技术群和制造工艺过程技术群) 、支撑技术群 (如人工智能、数据库) 以及制造技术基础设施 (如用户、供应商交互等) 三个层次。站在企业角度, AMT的引入是基于一种战略性的选择。先进制造技术带来的最基本的变化是改变了传统的制造方式, 通过引入和投放先进的机器设备和数控技术, 许多直接由人工操作的工序直接被先进技术设备所替代, 通过对机器设备的精准控制, 有利于降低产品废品率, 降低产品的质量成本, 一方面节省了大量人工, 另一方面提高了生产效率。

　　在新的科技革命的带动下, 社会生产、交换、效费和分配都发生了极大的变化, 导致了旧的经济模式逐渐被新经济模式渗透和替代, 这是经济技术发展的必然结果。新经济一方面表现为基于互联网、物联网、云计算、大数据、新一代通信等信息技术产生的各类新产业、新业态和新模式, 比如自2014年兴起的虚拟现实产业, 就是利用计算机、网络技术发展起来的一种全新产业, 其市场增长率较高, 已经成为国际上热捧的新兴产业, 根据赛迪顾问预测到2020年, 中国虚拟现实市场规模将达到1000亿;另一方面又表现为先进制造技术与旧的经济领域的结合, 如博世公司与百度、高德及四维图新三家公司于2017年4月达成战略合作, 将“博世道路特征”引入中国自动驾驶市场, 以促进本土自动驾驶技术的发展, 利用更精准的定位技术以促进自动驾驶真正驶向道路。总之, 新经济的基本特征主要表现为以信息技术为核心, 以智能化为媒介, 绿色化为标准的追求全社会的生产效率和质量的提高。先进制造的不断向前发展, 逐渐改变了企业之间、顾客之间以及企业与顾客之间的联系方式, 因此对经济发展的思考需要突破“线性思维”的传统, 站在多维度角度, 思考适应新经济发展需要的服务模式以及管理模式。

　　三、先进制造环境下的管理会计变革

　　(一) 成本管理向作业成本管理转变

　　先进制造技术明显改变了产品的成本结构, 即直接成本降低而间接成本提高。具体来说, 在先进制造环境下, 企业的生产设备自动化水平不断提高, 导致了从事直接生产的人工减少, 与此同时, 通过斥巨资引进的先进技术与设备直接导致每期的折旧费用和维护费用大量增加, 因此产品生产的间接费用等成本会大幅度上升。传统成本核算模式主要是为直接人工成本的计量和报告而设计的, 在产品成本计算的过程中, 制造费用的直接分配和交互分配远远不能达到对间接费用正确分配的目的, 因此, 需要一种能够对间接成本正确计量和分类的新型成本核算方式——作业成本法, 将间接成本和辅助费用更准确地分配到产品和服务以实现产品与成本的准确对接, 能够及时、准确提供产品成本信息, 提高了管理会计的信息有用性。

　　先进制造技术的不断发展, 给企业的生产经营运作方式带来了根本性的变化, 企业与企业之间的边界变得愈加模糊, 使得企业的作业管理的外延发生了变化, 作业管理的对象不再局限于企业内部, 不再只是“链式”作业链, 而是呈现“网状”形态。这说明企业的作业管理的视野变得更加开阔, 管理程序变得更加复杂。先进技术的发展带来了企业制造范式的变革, 进一步也对成本管理方式的变革提供了新的机遇, 随着互联网+、大数据、云计算等先进技术的发展, 加快了企业获取数据、数据加工和信息传递的速度并提高了精准性, 为作业成本管理的实施提供了技术可能性。在先进制造环境下, 通过最大化利用那些服务企业管理的先进技术无疑可以提高企业成本管理的效率和效果, 将成本管理的传统模式转变为作业成本管理模式, 提高成本控制有效性和成本信息有用性, 为成本管理向着决策方向转化提供动力。

　　(二) 资本管理重心偏移

　　企业的资本大致可以分为智力资本与物质资本。Botis (1998) &Johnson (1999) 认为智力资本包括了“人力资本”、“结构资本”和“关系资本”三类, 其中, 人力资本是智力资本的核心。物质资本包括了实物资本与货币资本, 在整个价值活动中, 实物资本 (如存货、固定资产等) 和货币资本没有直接创造价值在价值, 是充当了整个价值活动过程的媒介, 人的“活劳动”才是创造价值的唯一源泉。但是单纯地讲述智力资本与物质资本与价值创造之间的关系是毫无意义的, 马克思的政治经济学中就提到, 单纯以实体性资本为核心的物化劳动难以解释价值创造的源泉所在, 而单纯脱离“物”的活劳动亦是无源之水、无本之木, 因此二者只有达到“和谐共生”, 才能有效促进企业价值创造。

　　在以智能制造技术为代表的先进制造环境下, 人机交互以及机器人之间的对话变得越来越普遍, 重复性的体力劳动和脑力劳动逐渐被智能设备所替代, 人在其中的角色也由服务者、操作者转变为规划者、协调者、评估者、决策者。先进制造技术 (如机器人制造技术、数据挖掘技术、ERP系统、XBRL语言等) 在企业的操作需要以具备知识要素的“人”为载体, 才能成功实现人机交互以及价值创造。基于此, 企业对从事简单劳动的人力需求逐渐减少, 企业需要引进的“人”必须更多地具备战略眼光和全局视野以及企业家精神, 在引进人力资本之后, 企业还可以建立知识共享中心, 塑造全企业的学习氛围, 通过建立学习型组织, 培养员工的自学习能力, 促进人力资本存量的优化。基于人力资本主观能动性的发挥, 进一步促进企业结构资本与关系资本的协同发展, 最终促进智力资本与实物资本的协同优化。总之, 在先进制造环境下, 智力资本创造企业价值的空间逐渐扩大, 需要重视对智力资本的管理, 尽量使智力资本与实物资本达到最佳匹配度, 实现二者的“和谐共生”, 帮助企业建立持久的竞争优势, 促进企业价值创造。

　　(三) 将柔性理念注入管理会计

　　先进制造技术改变了企业的运营环境, 为企业提供了一个柔性制造的平台。先进制造技术具有多品种小批量的生产特点, 方便企业随时随地在短时期内生产出所需产品以满足顾客的多样化需求, 而且其转换成本较低, 为企业开发和生产新产品以及发现新的市场机会提供了技术保障, 有效提高了企业不断适应变化的能力。因此, 企业的管理模式必须从刚性变为柔性, 管理会计柔性化就是为满足柔性管理需要而生的。

　　传统管理会计偏向战术型管理, 仅仅立足于企业内部, 视野相对狭隘, 其提供的信息容易引导决策者进入一条重眼前而轻长远利益的道路。互联网+、大数据、云计算等信息技术的快速发展, 为管理会计的柔性发展提供了技术手段。通过借助大数据和数据挖掘技术帮助企业搜集超大容量的数据并建立企业共享数据中心, 同时借助云计算处理大量的初始数据并生成所需信息呈交行为主体, 由于先进技术的发展, 信息从搜集到处理直至最后生成并传达到信息使用者手里的整个过程所需的时间会大大缩短, 有利于管理会计实时监督并提供实时信息, 帮助管理者迅速作出反应。先进制造为企业带来了先进的信息处理技术, 加快了数据信息的搜集速度, 提高了数据处理的精准性, 数据的搜集和处理变得愈加快速、愈加准确和愈加精细化, 有利于行为主体快速地制定应对现实挑战的方案。譬如在提前预测产品未来发展前景方面, 由于技术的发展, 更多的定性变量可以通过定量方式表现出来, 通过采用先进的数据处理技术进行事前模拟, 可以验证项目的可行性以及预见未来可能出现的情况并提前准备应变方案。通过及时掌握信息, 可以帮助管理者发现并扩展或者延伸企业价值链, 提升企业价值创造的空间。

　　(四) 将绿色理念注入管理会计

　　现代制造技术融合了自然科学和社会科学的最新进展的成果, 以绿色、低碳、可持续为发展理念, 使全球技术要素和市场要素配置方式发生了革命性变化, 在先进制造环境下, 环境要素进入企业生产流程成为一个不可忽视的新要素。先进制造的不断发展, 不仅为企业带来了绿色化的生产技术, 更引发了绿色管理模式的思维变革。让绿色一直贯穿产品的全生命周期, 企业会选择绿色供应商, 通过建立绿色的分销系统和和采用绿色的宣传方式, 实现绿色产品和服务的绿色消费。如中石化举办的“智慧能源”公众开放日活动, 通过吸引公众参与, 向大众消费者输送“集约利用资源, 绿色简约生活”理念。

　　在先进制造环境下, 产品和服务从设计到生产再到销售直至使用寿命结束的整个寿命周期过程秉持“以环境为友”。引入先进制造技术, 有利于为企业带来环境收益, 与此同时企业也需要付出相应的环境成本, 若继续沿用传统管理会计, 环境支出与环境业绩等数据都不能被独立地表现出来, 而是被分散或隐藏在其他项目中的, 未被追溯归集到真正引致其发生的事项中, 从而使得其分配归集丧失了相关性、准确性, 而导致决策失误。将绿色理念注入管理会计, 目的是能将先进制造技术所带来的环境支出与环境效益清晰地计量、表述出来, 供信息使用者使用, 以使产品定价能够充分涵盖产品的全要素生产率的代价。先进制造为企业带来了绿色的生产方式和理念, 企业战略的制定和计划的执行以及结果的评价都不能脱离绿色标准的依据。正如冯巧根教授所说, 管理会计的一大职能是“信息支持功能”, 管理会计必须能够充分提供绿色决策信息, 保证信息使用者所做的决策是一个衡量了所有要素之后的最佳决策。

　　四、总结

　　先进制造带来了企业的生产方式和经营方式的根本性的变化, 随着客观条件的转变, 企业的管理模式需要朝着先进的管理模式转变。管理会计作为企业管理的重要工具, 顺应企业内外部环境变化进行的变革既是现实管理发展的需要, 也是管理会计发挥其功能作用的内在需求, 通过顺应先进制造环境的变化, 并从从成本、资本管理以及从柔性化、绿色化理念入手逐步推进管理会计变革来提高管理会计信息的有用性和决策支持价值的发挥。值得注意的是, 管理会计可以反过来借助先进制造技术的发展实现自身的飞跃, 随着先进制造技术不断朝着智慧制造方向前进, 管理会计也会朝着智慧管理会计的方向前进。

　　参考文献
　　[1]何守才.数据库百科全书[M], 上海:上海交通大学出版社, 2009, 752-753.
　　[2]黄群慧.“新经济”基本特征与企业管理变革方向[J].辽宁大学学报 (哲学社会科学版) , 2016, 44 (5) :1-7.
　　[3]朱云, 陈工孟.作业成本法在香港应用的调查分析[J].会计研究, 2000, (8) :60-65.
　　[4]刘佳鑫, 刘兵, 李嫄等.绿色智力资本理论探析[J].技术经济与管理研究, 2016, (5) :40-43.