通过对新旧产品成本核算制度的差异性比较分析可知，新制度对企业成本核算包含内容、核算成本级次以及维度不统一、不够精细等问题都有了明确规定，这就使得企业产品成本核算工作树立了全方位、全过程的成本管理思维，因而不仅有利于规范成本核算工作，而且有助于加强企业内部管理，树立成本管理理念，推进我国管理会计的发展。针对新旧产品成本核算制度差异的内容，笔者进行了对比分析，见表1.
（2）新制度与《企业会计制度》的差异分析。通过对《企业会计制度》的解读可知，企业会计制度涉及成本核算的内容主要分布在存货成本、固定资产折旧费、无形资产摊销费等章节，并且还专门设置了成本费用章节，现对其差异性比较结果如下：第一，制定依据的变化。《企业会计制度》的制定依据为《会计法》和《企业财务会计报告条例》，新制度的依据为《会计法》和企业会计准则等国家有关规定。第二，适用范围的变化。《企业会计制度》适用范围为“在中华人民共和国境内的除不对外筹集资金，经营规模较小的企业和金融保险业以外的企业。”新制度适用于除金融保险以外的其它各大行业，可见新制度的适用范围更广。第三，制定目的的变化。《企业会计制度》是用来规范企业的会计核算。新制度主要是专门规范企业的成本核算，提高会计信息质量。第四，产品和产品成本的变化。新制度明确对产品和产品成本进行规定；《企业会计制度》中没有对产品进行明确规定，根据第六章成本费用的规定，产品成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。第五，成本核算对象、核算方法的变化。新制度分11大行业分别进行规定；《企业会计制度》第一百零三条中只简单要求“根据本企业的生产经营特点和管理要求”来确定，可见规定的比较笼统。第六，成本核算项目的变化。新制度分11大行业分别规定成本核算项目；《企业会计制度》中提到了直接材料成本项目，但没有列出其所包括的具体内容，制造费用项目明确列出只有8项核算内容，比较散乱。第七，信息披露的变化。新制度仍不要求对外披露，但一般应当按月编制成本报表；《企业会计制度》总则中明确规定“对资产、负债、损益等有较大影响，并进而影响财务会计报告使用者据以做出合理判断的重要会计事项，必须按照规定的会计方法和程序进行处理，并在财务会计报告中予以充份、准确地披露；对于次要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不至于误导财务会计报告使用者做出正确判断的前提下，可适当简化处理”.
（3）新制度与《企业会计准则》的差异性分析。通过对《企业会计准则》的解读，可以发现，新准则涉及成本核算的内容主要分布在存货、生物资产、固定资产、无形资产、职工薪酬等章节，现对其差异性比较结果如下：第一，制定依据的变化。新制度的《会计法》和企业会计准则等国家有关规定；《企业会计准则》的制定依据为《会计法》和其它法规。第二，适用范围的变化。新制度适用于除金融保险以外的其它各大行业；《企业会计准则》适用范围为：在中华人民共和国境内设立的企业。第三，制定目的的变化。新制度主要是专门规范企业的成本核算；《企业会计准则》是用来规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量。第四，产品和产品成本的变化。新制度明确对产品和产品成本进行规定；《企业会计准则》中产品是指企业日常生产经营活动中持有以备出售的产成品、商品；关于产品成本，存货准则中涉及存货成本，同时，借款费用准则在借款费用资本化处理上的新规定，对产品成本构成内容也产生了影响，也即当借款费用符合资本化条件时，也应计入产品成本。可见旧制度的规定比较松散。第五，成本核算项目。新制度分行业设定成本核算项目；新准则中的存货准则涉及到成本项目，如果存货成本中的其它费用不多，则产品成本项目一般还为直接材料、直接人工和制造费用3项。如果产品成本中的有关支出在产品成本中占较大的比重，管理上又有专门了解支出情况的需要，可考虑增设有关成本项目，如增设“设计费用”、“燃料及动力”、“动力”及“废品损失”等项目。第六，信息披露的变化。新制度仍不要求对外披露，但一般应当按月编制成本报表；新准则总则第四条明确规定“企业应当编制财务会计报告”.
（二）新产品成本核算制度的特点及优点
新产品成本核算制度特点鲜明、优点突出。（1）新制度在制定过程中有四个鲜明的特点。其一，做到与当前产品成本管理的科学化、精细化发展趋势相结合。随着经济的加速发展，竞争的日趋激烈，企业不仅要求提供的成本数据要越来越精细，而且要求成本会计应当发挥管理的功能。其二，和前几年行之有效的规定和做法相结合。自2006年我国施行统一的会计准则之后，我国已经初步建立起会计管理体系，这次我国实施新的成本核算制度就是在继承多年实践经验的基础上制定的。其三，和行业特点和企业实际情况相结合。新产品成本核算制度，在明确基本核算原则的基础上，对产品成本的核算范围、核算对象、核算项目以及产品成本的归集、分配、结转根据十一大行业各自的经营特点和管理上的要求进行了规定。（2）新产品成本核算制度优点在于衔接两大会计体系、体现两方面的结合、实现三项重大突破。具体包括：第一，衔接两大会计体系，即企业会计标准体系和管理会计体系。新制度不仅与企业会计标准体系保持了衔接，有机整合和规范了企业会计准则中的零散内容，而且体现了管理会计体系发展的需要，如作业成本法的引进、三维度概念的提出等。第二，体现两方面工作的结合，与目前行之有效的规定和做法相结合；与规范化、科学化、信息化管理的需求相结合。第三，实现三项重大的突破，即体现企业管理发展的新环境和新需要，适时、适度引入现代企业成本核算的新实践、新理论和新方法；建立非制造业和制造业企业统一适用的产品成本核算体系；科学、系统地整合划分了11个行业类保持了政策的延续性。
四、新产品成本核算制度不足及改进措施
（一）新产品成本核算制度不足
新产品成本核算制度存在不足之处。（1）新制度结构不够明晰。关于信息技术的运用规定，在第二十条、第三十三条、第五十条均提到“企业内部管理有相关要求的，可以利用现代信息技术，按照现代企业多维度、多层次的成本管理要求，确定产品成本核算对象，对产品成本核算项目进行整合，对有关费用进行归集、分配和结转”.对于同一项规定在文章中多次提到，就会使新制度显得不清晰明了，从而影响新制度的执行效果。（2）辅助生产费用分配方法欠准确。第三十五条有关辅助生产费用分配提及直接分配与交互分配。鉴于会计电算化普及信息技术的广泛运用，更为精确的代数分配法运用障碍已经逐步被打破，新制度仍然推行直接分配和交互分配法将会在一定程度上影响辅助生产费用分配准确性。（3）部分规定表述不规范。如成本核算方法中第九条“小批单件生产产品的，一般按照每批或每件产品确定成本计算对象”的描述，如果管理上要求提供有关生产步骤成本信息，就不能以每批或每件产品为成本核算对象；再如第五条“企业应当根据所发生的有关费用能否归属于使产品达到目前场所和状态的原则，正确区分产品成本和期间费用”的规定，对“目前场所和状态”的规定比较含糊，具体的衡量标准没有确定，这些表述不清晰将会使成本核算工作随意性变大。（4）有些规定不完善，如期间费用的处理。新制度在第三条描述“期间费用是指销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失和公允价值变动损失”,产品成本核算制度中并未涉及期间费用的规定，且新制度中期间费用的规定又与实践中期间费用不同；新制度也不涉及修理费用的规定，旧制度对企业发生的修理费，按受益原则分别计入制造费用、管理费用有关项目。显然，这些规定的缺失将不利于企业正确区分产品成本和期间费用，不利于对修理费用有效处理。（5）作业成本法介绍不详细。第三十六条与第四十六条都涉及了作业成本法，但未对作业成本法做具体解释，很大程度上不利于其在我国的推广。
（二）新产品成本核算制度的改进措施
针对上述问题，笔者对于如何进行新制度的改进提出几点建议：（1）对信息技术的运用规定，为了使制度更加框架更加清晰，结构更加明了，建议将这三处内容合并到总则中，更符合文件的逻辑体系。（2）对辅助生产费用的分配规定，新制度使用的直接分配和交互分配都不是分配结果最精准的方法，随着计算机在企业的运用，电算化的普及，即使企业辅助生产车间数量较多，方程组求解计算的工作量大也不再是个问题，因此应该鼓励使用分配结果最准确的代数分配法。（3）对成本核算方法的规定，建议将原规定修改为：“小批单件生产产品且管理上不要求提供有关生产步骤成本信息的，一般按照每批或每件产品确定成本计算对象”.（4）有些规定不完善需要补充的，建议关部门在新制度实施一定阶段后对其执行效果进行考核，然后在此基础上有选择地补充细化其中的内容。（5）对作业成本法的规定，作为一种先进的、全新的成本核算方法，有关部门应该在以后的实施细则中对它进行详细的补充说明或应用指南。
参考文献：
[1]赵登峰：《对<企业产品成本核算制度（征求意见稿）>的体会与建议》，《财会研究》2013年第10期。
[2]冉楚云：《企业产品成本核算新制度解析》，《财会月刊》2014年第2期。
[3]苏喜兰：《新<企业产品成本核算制度>解读》，《财会月刊》2013年第23期。
[4]马文波：《谈<企业产品成本核算制度>的六大亮点》，《财会研究》2014年第2期。
[5]于富生、黎来芳：《成本会计学》，中国人民大学出版社2009年版。
[6]财政部：《企业会计制度》，经济科学出版社2000年版。
[7]财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2006年版。
