我国企业贯彻作业成本控制的制约因素与对策

　　一、作业成本控制在我国应用现状

　　作业成本控制是八十年代初期在国外的一些公司中开始萌芽的，至今已有20多年的历史，在这20多年的发展过程中，作业成本法在许多先进的公司中得以实施，并取得了卓著的成效，但是在我国，实施作业成本计算的企业却很少。究其原因，主要是我国企业的管理者不了解作业成本法能给予他们什么帮助。

　　在他们看来，作业成本法无非是提供了更加精确的产品成本信息，而这似乎与他们没有太大关系，对企业的经营决策不会产生太大的影响。

　　二、我国企业贯彻作业成本控制的制约因素

　　目前，我国大多数企业生产管理落后，企业管理手段的非计算机化，管理工作的非程序化、非标准化，成本意识差，企业管理人员素质不高，生产准备和组织不够合理，缺乏有效的实证分析，这给作业成本法及作业成本控制的采用带来了困难。

　　（一）技术基础薄弱。经过三十多年的改革开放，我国的科学技术水平得到迅速提高，使我国不少高新技术项目的研究和应用已进入世界领先领域。但从总体来看，我国的科技发展水平同西方发达国家相比，差距仍然很大，能将高新技术应用于生产领域的企业为数很少，企业整体的装备水平仍然很落后。据有关部门对钢铁、石化、电力等多个行业的调查，我国企业的生产技术与国外先进水平的差距一般为5～10 年，关键技术差距更大。工业设备中技术经济性能比较先进的只占1/3，近 1/5 已经老化，超期率近40%。

　　从我国目前的基本国情来看，我国企业产品成本的结构中仍以直接人工为主。从折旧费用所占比重可看出制造费用在产品成本中所占比重不大，因为在我国制造费用主要以折旧费用为主，由此可见制造费用在产品结构中比重不大。因此，作业成本控制赖以存在的社会环境还未完全形成。

　　（二）生产组织及内部控制制度尚不太完善。ABC关注从资源-作业-产品的每个环节，从最详细的作业开始设置账户，成本计算过程复杂了许多，需要精确而高效的成本统计计算管理系统，因此需要JIT这样科学的生产组织和严格的管理制度做保证，要求企业经营的各个环节，像钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到控制产品成本、全面提高产品质量、生产率和综合效益的目的，但我国的大部分制造企业的组织结构还没有达到作业成本控制的要求。

　　（三）生产管理跟不上。我国的生产管理模式相对比较落后。成本意识差，生产管理观念和理论落后，企业会计人员素质不高，生产范围窄，生产控制弱，生产准备和组织不够合理，这为实施作业成本控制带来了较大的障碍。

　　（四）会计电算化水平较低。目前，我国的会计电算化工作已取得了突飞猛进的发展。但是，与国外相比，目前还处于较低水平，主要表现在：应用面较小，发展不平衡、应用水平较低。因此，作业成本控制的应用缺乏必要的技术支持。

　　（五）复合型会计人员缺乏。尽管经过多年的努力，我国企业会计人员的业务素质有了较大的提高，但与发达国家企业的会计人员相比仍有较大的差距，既掌握会计专业知识，又懂相应的管理知识及计算机应用技术的复合型人才奇缺。加之长期以来，企业会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用固定的模式来进行会计处理，从而十分缺乏职业判断能力。

　　而作业成本计算是一种较为复杂的成本计算方法，它不仅需要现代化手段的技术支持，更需要高素质的会计人员。

　　三、我国企业作业成本控制对策

　　（一）提高对作业成本控制的认识。作为企业的管理者一定要认识到作业成本控制对提高企业管理水平的重大意义，从企业竞争战略高度去看待成本问题，解决成本问题。另外，作业成本控制涉及到各部门之间的配合和协调运作，如信息技术小组、研究开发部门生产组织部门与成本会计部门的配合就直接影响着作业成本控制的效果。

　　（二）研究作业成本控制实施细节。针对我国企业近年来成本控制的状况，选取一些典型企业进行调查，以获取基于作业成本控制状况的第一手资料，加强对这些企业作业成本控制实施细节的研究。了解这些企业是在什么情况下实施作业成本控制的，做了哪些准备工作，具备哪些条件，作业是如何认定的，作业中心如何划分，成本动因如何选择，作业链及价值链如何优化，组织结构如何调整，成本降低的具体措施及成本降低率，了解这些企业在作业成本控制中取得的成功经验，吸取作业成本控制失败的教训。

　　（三）变革固有的生产管理模式。变革固有的生产管理模式，要以客户需求为导向来组织生产，加强计划控制力度，以落实成本责任为目标控制整个生产，进行业绩考核，强化成本意识，企业的管理工作必须向程序化、标准化方向迈进。

　　（四）建立严格的内部控制和管理制度。成本信息失真问题不仅仅是一个会计核算方法问题，还有经济体制、内部控制制度、人员素质和文化背景等多方面的深层次原因。在现有的体制和社会文化背景下，解决成本信息失真问题，除了体制改革、提高员工素质外，加强内部管理和控制，是极其重要而又直接的措施。内部控制和管理制度是企业的行为规范，只有有效的制度来约束，才能达到避免和消除人为因素引起的无效作业（即不增加价值的作业），促进降低成本和提高效率。

　　另外，只有管理到位，才能保证员工培训及时，才能做好会计基础工作，确保会计信息真实可靠。

　　（五）采用现代化的信息处理系统。做业成本法的基本思想在本世纪三十年代末四十年代初就形成了，但真正引起人们关注却是在八十年代。这是因为一种新的理论和方法的创立不仅要有其本身内在的新因素的成长，而且还要有邻近学科的配合及其赖以存在的社会环境和技术基础。作业成本计算法与传统成本计算方法不同之处主要在于采用多元化的制造费用分配标准。

　　如果没有现代电子计算技术的高度发展和应用，多元化制造费用分配标准所带来的庞大计算工作量将使作业成本计算法难以真正付诸实施。进入八十年代后，电子计算技术的发展和应用，信息处理技术的发展，为在成本计算方法上实行多元化制造费用分配标准的作业成本法奠定了坚实的技术基础。

　　（六）培养全员成本管理意识。培养全员成本管理意识，实行全员参与。联想在培养全员成本竹理意识方面取得了巨大的成功。联想在企业内部培养成本管理的意识和能力并建立一种成本管理模型，使企业每一个人都知道每花一分钱就少一分竞争力和一分利润。因此，企业每一个人每花一分钱，都要问问这样究竟能够给产品带来什么价值。联想人认为，不是控制成本，而是充分利用成本的运作，才是其取得竞争优势的利器。联想感到，每个公司要做的事情就两件：提高产品对用户的价值和降低产品成本。公司所有规范、流程、人员、人员的岗位职责、制定各种制度和做各种事情的根本出发点就是这两点，应该说，每做一件事都要折射到、影射到增加价值和降低成本。如果某一件事情折射不过去，这件事就不要去做。

　　（七）建立完善的成本评价体系。为了促进各部门降低成本的积极性，需要建立完善的成本评价体系。不但要建立财务指标评价体系，还要建立非财务指标评价体系，如质量指标、时间指标、与客户关系、员工的学习发展等非财务指标。

　　第一，财务指标。财务指标是进行成本控制绩效评价最基本的方面，企业其他四个方面的管理控制都只是手段而不是目的，成本控制的最终目的还是体现在财务目标的实现上。主要包括：生产过程的各项作业成本降低率；单位产品成本降低（额）率；实际成本与目标成本的差额；实际成本与改进成本的差额；质量成本的降低额（率）；销售费用与销售收入比率。

　　第二，质量指标。产品质量就是企业的生命，企业应予以特别关注，质量方面的主要指标有：产品次品率；产品实得率；产品废品率；作业废料率；产品退货率。

　　第三，时间指标。现代社会的竞争不仅是质量的竞争，而且是时间的竞争，因此在新的竞争环境下，作业人员必须能够及时得到所掌控工序的时间反馈信息，作业时间方面的主要指标有：产品订货时间；生产准备时间；产品加工时间；产品送货时间；内部生产周期。

　　第四，与客户关系。企业要想生存和发展就必须以顾客为中心，增加顾客价值，因此顾客方面的绩效评价是企业成本控制中必不可少的环节。一是指产品或服务的最终消费者，也就是价值链终点的顾客；二是指产品或服务的直接需求者，也就是价值链下一个环节的顾客。因此，在进行成本控制的绩效评价中，需要对这两方面的顾客都予以考虑，而不是仅仅局限于一个方面。

　　从这个角度讲，企业内部各部门或各流程都是面向顾客的。从顾客角度评价成本控制的效果，主要是从顾客满意度方面进行评价。具体包括：顾客对产品设计的满意度指标；顾客对产品和售后服务质量的满意度指标；售后服务流程的评价指标，如为顾客售后服务的时间、售后服务的成本、对顾客售后服务或需求的反应时间、服务一次成功率。

　　（八）对工程技术人员、管理人员、会计人员进行培训。作业成本控制的基础是作业成本法核算提供的数据。作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认，需要工程技术人员、管理人员、会计人员做出职业判断，不同的人员会有不同的结果；同时，作业中心不同的负责人提供数据的准确性也不尽相同。

　　这种主观随意性有时会带来较大的偏差。所以，作业成本法管理系统的框架和选取指标的口径，要符合企业自身的人才结构，相关人员的综合素质也需不断提高以适应作业成本控制的要求，加强对工程技术人员、管理人员、会计人员的培训。

　　（九）提高会计人员综合素质。要实施作业成本控制，仅仅有先进的会计系统还不够，更重要的是要有高素质的会计队伍，以保证原始数据的准确性、信息处理的高效性；否则，如果各个作业中心提供了失真数据，或者人浮于事、作风散漫，就失去了作业成本控制的意义。所以，企业必须结合自身会计人员培训的实际情况确定如何具体实施作业成本控制。

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