精益会计企业成本管理体系结构与研究现状

　　引 言

　　随着世界经济的不断发展，各国之间的竞争不断加强，企业成本管理也被赋予了全新的理念。传统会计体系下企业成本管理以产品为导向的标准成本核算为核心，只重视单件产品的成本和追求企业规模效益，一般只对企业利润下降作出暂时反应，对企业目前的生产经营状况进行较短时期的改进，很少深度地去分析企业存在的成本管理问题。然而，现代企业之间的竞争已经从单件产品的成本竞争扩展到整个价值流之间的成本竞争。这种背景下，精益会计企业成本管理就应运而生。它追求价值流成本最小化，不断地消除价值流各环节中的非增值部分，提高企业整个价值流的运营效率，最大限度地增加和满足客户的需求价值，使企业的市场竞争力不断加强。

　　一、传统会计企业成本管理及存在的问题

　　成本管理是企业在生产运作过程中对各项经济活动进行成本决策、成本核算、成本考核和成本分析。它能够抵抗企业内部环境和外部环境的压力，为企业更好地生存提供保障，为企业增加利润提供了根本途径。企业在进行成本管理中，将成本信息置于整个战略管理的过程中，对企业成本行为和成本结构进行全面的掌握和改善，寻求企业长久的市场经济竞争优势。国外企业成本管理关注点主要表现在如何提高和促进企业成本管理各种信息使用效率，如何使计算机信息技术与企业成本管理相结合，提高企业成本管理能力和运行效率，促进企业长久发展。美国学者 Horngren 从研究企业成本核算问题出发，提出了成本管理是企业管理者通过有效的行为以达到降低和控制企业成本目标的一种社会经济活动；同时又指出企业成本管理的重心在于不断地降低和控制企业各项成本。

　　Katharina 等通过研究企业成本管理精要知识，指出会计可以分为财务会计与管理会计两类，管理会计与成本会计含义作用相同。同年，Hansen and Mervin 教授在研究财务会计与企业成本管理的基础上，提出了它们是企业会计信息系统的两个重要子系统，两者主要的区别在于对使用者的目标不同。

　　G.C.Parry and C.E.Turner（2006）在研究传统会计企业成本管理存在问题时指出传统企业缺乏成本管理战略思想，导致企业在物流技术和资源配置方面难以创新；企业成本管理缺乏市场观念主要表现在对成本管理手段、范围和目的方面的认识存在着偏差，较低的成本意味着企业投入较少的资源能够获得较多的产品和服务，意味着企业的运营效率高。同时，R.Kodali and S.

　　Routroy（2006）也明确提出了企业缺乏先进的成本管理方法，目前企业成本管理还很难达到以上要求；目前企业成本管理更多地关注生产过程中的成本管理，注重对物料等的显性成本管理和财务会计信息方面的成本管理；而忽视了供应过程、销售过程以及生产过程中要素组织的成本管理，忽视对人等隐性成本的管理和忽视非财务会计信息方面成本管理。Brian H.Maskell and Frances A.Kennedy（2008） 在研究企业精益会计成本管理时指出传统会计下企业成本管理只关注生产环节的成本，忽视了整个价值流成本的重要性；只关注财务环节指标的变化情况，忽视了非财务指标对企业利润的影响；只重视对物料成本的管理，忽视了最基本的人力成本管理。在这种背景下，越来越多的企业开始追寻以计量整个价值流和增加客户价值为导向的精益会计成本管理。

　　二、文献综述

　　（一）精益价值流管理

　　目前国内外企业和学者对价值流的研究范围已经扩展到了各个领域，从价值链向价值流演变是企业实现精益价值流的必经阶段，也为企业取得成本优势和保持市场竞争优势提供了良好基础。西方发达国家对价值链及价值流的研究始于 20 世纪 80 年代，美国McKinsey & Company 最 早 提 出 了 价 值 链 思 想 ，Porter 在其基础上提出了价值链含义，认为价值链是企业进行一系列经济活动的集合体，这些经济活动包括价值链产品设计、产品生产、产品销售、产品装运以及各种与价值链产品相关的辅助活动。Jack Shankand Govindarajan （1992） 在 Porter 理论的基础上指出任何企业的价值链都是由企业一系列的生产作业流程组成，整个生产作业流程包含从原始的供应商采购原材料到产品递交到客户手中。Jefferey F.Rayortand John J.Svioklaz 于 1995 年提出了虚拟价值链概念，两位学者认为企业间的竞争可以在实际的物质世界和虚拟的信息世界中实现。实际物质世界中的价值链在价值增值过程、企业管理内容以及经济学理念方面与虚拟信息世界中的价值链有着明显的不同。随后 Peter Hines 在重新定义价值链概念的基础上，提出价值链是集成企业所有与物料价值相关的运输线。

　　该定义指出了企业价值链的最终目的是不断地满足客户需求，而传统意义上的利润仅仅是企业的副产品；同时也使企业价值链的范围得到扩大，把企业原材料信息、辅助活动技术信息以及客户需求信息归入到价值链中。

　　如果企业仅仅考虑价值链管理，而不对价值链进行分解管理，则很难发现价值链环节中存在的优势和劣势，也无法寻求切实可行的方法对企业进行改善。

　　最早提出价值流思想观念的是日本丰田 汽 车 公 司 的Taiichi Ohno andShigeo Shingo 两位工程师，其目的是帮助企业管理者和研究人员识别和确认价值流中存在的各浪费环节。但此价值流模式是以企业生产效率为导向，忽视了质量因素。美国计算机科学家 James Martin 于 1997 年在他的着作《生存之路》一书中明确提出了一个完整的价值流应该包括现金流、物质流以及信息流，它们内部之间是相互联系的，不断地为客户 满 足 需 求 。 James.P.Womack and Daniel.T.Jones（2000）在研究精益生产的基础上提出了价值流概念，指出企业要想实现精益生产必须具体分析价值流中各流程环节的实体转化和优化设计。

　　（二）精益成本管理

　　随着日本汽车产业在 20 世纪 90 年代后逐渐占领欧美市场，许多美国学者开始研究日本汽车业的精益思想以及精益生产方式，精益思想以及精益生产方式在企业成本管理中的应用研究也得到不断加强。PereNicolas 在研究日本丰田生产方式的管理实质时指出企业成本管理未能深入地结合精益思想，缺乏全面地应用与研究企业精益生产方式。他同时提出了一种基于 TOC 理论和会计系统的分析模型，该模型结合企业精益生产方式的基本操作特征和企业管理信息系统的实 践 应 用 ， 使 企 业 成 本 达 到 最 小 化 目 的 。 JamesHuntzinger Hardcover（2007）在研究日本丰田汽车公司成本管理系统的基础上，为企业设计了有利于其发展的精益成本管理系统，此举也使得精益企业成本管理 在 全 世 界 范 围 内 推 行 。 2008 年 ，Frances A.

　　Kennedy a，Sally K 通过对精益会计内在现象的研究，创建了一个由精益企业成本会计实务、企业组织结构以及理解控制选择等结合起来的理论框架。这个理论框架不但论述了精益成本管理基本关系的变化情况（参见图 1），还详细地说明了精益成本管理的许多双向关系。【1】

　　（三）精益会计成本管理

　　随着精益生产方式的不断发展，许多企业发现传统财务会计与精益生产方式已不再相互适应，而作为新兴的会计（精益会计）越来越适用于精益生产。精益会计是精益生产方式的主要组成部分，与精益生产相互联系并且互相产生作用。精益会计修正了传统财务会计的一些缺陷，促进企业高效地进行管理活动，为企业降低成本带来了契机。国内外很多企业和学者也纷纷对精益会计展开了不同程度的探索和研究分析。美国学者 Brian H.Maskell 通过研究 ABC 法向美国商业界介绍了 ABC 法以及精益会计的观念，提出了 ABC 法在企业实施精益生产和运用精益会计中的必要性。Bruce L.Baggaley 于 2003年在研究价值流成本过程中指出了价值流成本的重要性：

　　促进企业管理者制定更加准确的决策方案。同时 Bag-galey 通过比较传统会计标准成本与价值流成本，提出了精益会计概念。David Drickhamer 从精益价值流图出发，通过对传统会计标准成本法与价值流成本法相比较，提出价值流图能够大大降低企业成本核算，接着 Maskell andBaggaley 通过研究精益会计体系与传统会计体系相比较，初步介绍了有关精益会计的一些基本概念，指出了精益会计与精益思想的联系性，以及企业实施精益会计的具体方法。Sameer，K.and M.David 于 2007 年提出了精益会计企业成本管理的作用，它为精益组织提供了一个有效的管理框架，从根本上改变组织的决策制定理念；能更有效地揭示价值流中存在的浪费现象，深化商业伙伴间的合作关系，强化各合作方的核心竞争力，由此实现共赢，提升价值流中各环节的价值创造能力。

　　三、精益会计企业成本管理体系结构

　　（一）财务信息层面

　　1.成本决策方法研究。与传统会计体系下的存货管理模式相比，JIT 存货管理是需求拉动式的管理系。它对存货存在的合理性进行了否定，试图通过努力将存货水平降至零。特征成本法的使用要求价值流设计中相似产品的加工流程相同。在整个价值流程中，产品成本的主要动因是每一产品的流动速度。一般情况下，产品流经价值流的速度由产品流经价值流中的“瓶颈”工序时的速度决定。

　　2.价值流成本核算研究。精益会计价值流成本核算废除了多数与传统成本会计相关的交易，为价值流团队提供及时、相关的信息。它比较简单，每个人都能清楚地了解财务信息的出处，以及财务信息的含义。在价值流成本核算方法下，财务信息的收集和报告不是以生产作业或产品为单位，而是以价值流为单位，所以它消除了很多无用的信息跟踪工作。

　　3.价值流成本考核研究。精益企业进行成本考核主要从流程业绩指标和目标成本法出发，对各单元和整个价值流进行考核。精益制造和其他精益流程所需的业绩计量指标与传统的计量指标存在着明显的差异。精益生产单元必须关注满足客户需求的节拍时间、流量、标准作业的效力以及拉动式系统和单件流作业的稳定性。

　　4.价值流成本分析研究。价值流成本分析是精益会计中一个很重要的工具。它展示了价值流内资源的使用情况。对于价值流中的每一个环节，有多少资源属于生产性资源？有多少资源属于非生产性资源？还剩下多少可用资源？

　　（二）非财务信息层面

　　1.客户价值。企业根据客户交易的历史数据，对客户生命周期价值进行比较和分析，发现最有价值的当前和潜在客户，通过满足其对服务的个性化需求，提高客户忠诚度和保持率。

　　2.时间成本。企业管理者应该对产品的服务做好事前的准备，对企业经营范围内的网点须做到安排周密；同时努力提高生产流程运营效率，保证产品服务质量和技术水平，不断减少客户的购买时间成本，创造更广阔的客户让渡价值，增强企业的市场竞争优势。

　　3.质量成本。精益企业需对产品进行质量成本管理，合理地预测和计划产品质量成本，进行系统核算分析，从而达到企业对产品质量成本控制和考核的目标。

　　4.非财务指标。精益企业价值流非财务业绩计量指标存在的目的在于持续改进企业价值流，精益企业价值流持续改进团队负责改善所有价值流指标。精益企业价值流财务业绩计量指标主要有：进料到出货时间、首次合格率和按时交货率。

　　（三）精益会计企业成本管理体系构建

　　由上可知，精益会计体系下企业成本管理从财务信息和非财务信息两方面展开。财务信息由以 JIT存货管理和特征成本法为基础的成本决策、以价值流成本核算为导向的成本核算、以价值流分析为依据的成本分析和以财务业绩计量指标和目标成本法为核心的成本考核组成；非财务信息则由客户价值、时间成本、质量成本和非财务业绩计量指标组成。图 2 表示精益会计企业成本管理体系的构建。【2】

　　结 语

　　近年来国内外学者和研究机构开始不断地关注精益会计的发展，企业在精益会计体系下进行成本管理能够使各价值流释放出更多有利于企业发展的可利用资源。很多成果也发表于国际 LA 领域中的多种顶级期刊上，这些成果不断地推动着 LA 领域向不同的方向发展。相比之下，国内大多数企业对精益会计未能充分有效地认识和实施，导致企业实施精益会计成本管理比较困难。随着经济的不断发展以及精益生产方式的不断深入，精益会计企业成本管理势必会大范围展开，不断降低企业成本和提高企业经济效益。