本篇论文目录导航：
【题目】
水环境污染控制绩效审计问题探析
【第一章】
水污染治理政府审计体制构建绪论
【第二章】
政府环境绩效审计理论基础与文献综述
【第三章】我国水污染防治绩效审计评价现状考察
【第四章】
我国水污染防治绩效审计评价的改进措施
【第五章】
水污染处理绩效审计评价标准及指标体系构建
【结论/参考文献】
水环境保护政府绩效审计研究结论与参考文献
3.我国水污染防治绩效审计评价现状考察
3.1 我国水污染防治绩效审计评价概况
3.1.1 水环境审计供需现状分析
政府加大对水环境保护项目的资金投入导致了对水环境审计的需求，进一步推动了水污染环境绩效审计的发展。近六年来我国水污染治理投资总额的总体情况如表 3-1 所示：
从表 3-1 可以看出，我国对环境污染治理投资总额不断地逐年增加，2013 年的投资总额相对于 2008 年的番了将近 2 倍，占 GDP 相对数的比重也保持不断增加的趋势，但环保资金投入依旧紧张。国家环保部门等政府部门是环保资金使用的主体，同时自己也负责监督，但这种监督程度是远远不够的，需要具有监督职能的独立性第三方进行审计，政府审计机关能够担此重任，这就产生了政府水环境绩效审计的客观需求和内在动力。
审计署对环境审计的重视也不断加强。2003 年审计署的发布“审计署 2003 年至 2007年审计工作发展规划”指出，“搞好国家重点区域环保投入和重大环保项目的审计监督，探索建立中国特色的环境审计模式，促进落实环境保护的基本国策”.2003 年 6 月，在审计署农业与资源环保审计司下面设立了环境审计协调领导小组，对环境工作提出新的要求：环境审计不仅是审计环境资金，各审计工作小组在审计工作要以环境保护的角度开展工作，使其成为工作中的一个基本要素。2008 年审计署在“2008 至 2012 年审计工作发展规划”中提出“到 2012 年所有审计项目都要进行绩效审计；对水环境审计，重点关注环保资金投入、管理、使用情况和环保政策落实、环保目标实现情况，初步建立符合我国国情的环境绩效审计评价指标体系。”虽然截止到现在该评价指标体系仍未建立，但可以看出环境绩效审计成为了必然的趋势和要求。
本文从审计署公布的审计结果公告中，统计了 2006 年-2014 年涉及环境绩效审计结果和环境绩效审计结果中涉及“水环境”方面的数据，如表 3-2 所示：
从表 3-2 中可以看出，从 2006 开始到 2014 年，虽然环境审计项目数量占所有审计项目的比重才 8.67%,但是水环境审计项目数量却在环境审计项目的占比 43.75%.其中审计署公布的 7 项关于水环境的审计公告结果情况如表 3-3 所示：
从 2003 年，深圳审计局对水污染治理项目进行了专门审计，以及青岛市对麦岛污水处理厂开展的绩效审计开始，地方审计机构也纷纷开展水环境审计，通过审计实践，不断丰富和扩展水环境审计的范围和内涵。深圳市在 2008 年对 2004-2007 年度特区内“五河”水环境综合整治情况进行绩效审计调查；2011 年江苏省徐州市审计局对淮河流域2008-2010 年度水污染防治绩效情况进行了专项审计调查；2011 年福建省审计厅联合龙岩、漳州和厦门市审计局对九龙江流域水环境综合整治情况开展专项审计调查等。广东省和广西省联合开展珠江流域水资源环境审计调查。表 3-4 列示了部分地方审计机构公布的水环境绩效审计的审计结果公告。
3.1.2 我国水污染防治环境绩效审计的特点
1.评价对象多且范围广
水污染防治绩效审计评价对象不单单涉及各个相关的政府部门，还涉及政府部门为水污染防治采取的环境管理活动以及为管理活动设置的内部管理控制制度，其中管理活动包括相关的政策法规、环保资金的使用和管理、水污染防治项目的建设等。水污染防治涉及不同的行政区域和政府主管部门，主管部门比如有发改委、财政、环境保护、水利、农业、市政、海洋渔业等，在平行的行政地位下，如何协调各级和不同政府部门是环境管理活动需要重点解决的。虽然可以通过形成协调小组，但其不具备行政单位的性质，问责制无法寻找责任主体，导致没有哪个政府部门愿意牵头去承担责任。虽说水污染防治项目的政治性弱化了其经济性，但随着市场机制引入政府管理中，还是需要对项目的经济性、效率性和效果性进行绩效评价。水污染防治是上下游联动治理的，需要对上游政府、企业和居民为下游所做出的牺牲和让步进行评价，通过经济上的补偿和政策上的优惠体现公平性。同时，还要对水污染防治管理活动产生的环境效益进行评价，体现其特有的环境性。
2.项目绩效的滞后性和间接性
水污染问题是经过很长时间和各种原因综合导致的，具有长期性和整体性。具体而言，水污染是水流域附近及其周边的经济发展、人口增长、资源开发等多方面共同作用导致的。水污染防治项目的投资效益不会当年投资就当年见效的，其具有一定的滞后性，而且投资效益也不一定是直接的，绝大多数是间接的。水环境防治项目不能仅仅通过水质指标的提高和改善来认为达到了其防治目的，也需要对水中的动植物种类、数量等变化来间接对防治项目进行评价，这样才能更好地全面的评价。上面所述的变化产生的效益和效果在短时间内是很难体现的，有些需要几年甚至十几年才能体现出来。所以仅仅依靠水环境绩效审计不可能解决所有的环境问题，要进行长期的跟踪审计。
3.评价标准的多样性
评价标准是审计人员对被审计单位进行评价的尺子，具有指导性和根本性的作用。评价对象多且范围广，决定了评价标准的多样性。比如就对环境性评价中的水质质量这一重要指标进行评价时，由于水污染环境绩效审计涉及的评价对象有湖泊、河流、地表水等，它们每个所要求的水质标准是不一样的，比如地表水水质评价指标有 21 项；湖泊（水库）营养状态评价指标有 5项；近岸海域水质评价指标有 28 项。这需要针对不同的评价对象选取不同的评价标准，故无法形成统一的、规范的评价标准体系，需要审计人员进行专业判断。另外，这些标准具有很强的专业性，且每个标准所要求的指标有较大的区别，对在环保领域不是其特长的审计人员而言，评价标准的多样性使得在审计工作中，无法做出准确的判断。
3.1.3 我国水污染防治环境绩效审计的目标
在对水污染防治项目进行绩效审计时，首先要厘清水污染防治绩效审计的思路，明确水污染防治绩效审计的定位，确定水污染防治绩效审计的目标，以目标为导向来确定水污染防治绩效审计的内容、范围、方法。本文将水污染防治绩效审计的目标分为根本目标和具体目标。
1.根本目标。水污染防治绩效审计的根本目标是通过对被评价对象进行的水污染防治的管理活动进行全方面的绩效评价，发现管理活动中的漏洞或问题，并针对该漏洞或问题提出针对性、建设性的审计意见，提高管理活动水平，促进水污染环境的改善，以实现可持续发展为最终目标。
2.具体目标。根据 2009 年审计署颁布的《关于加强资源环境审计工作的意见》，具体目标可以概括为以下三个方面：一是完善和落实水污染防治相关的法律法规和政策制度，为水污染防治的开展提供制度上的保证；二是加强对水污染防治项目的建设和管理，改善水环境质量；三是在对水污染防治资金真实、合法合规审计的基础上，牢牢把握资金效益审计。
3.1.4 我国水污染防治环境绩效审计的内容
水污染防治绩效审计内容的确定要从其审计目标着手，通过研究和归纳总结水污染防治管理活动过程，分析和确定绩效审计的内容。根据上文分析的水污染防治绩效审计的根本目标和具体目标，结合具体的管理活动，水污染防治绩效审计的主要内容包括以下三个方面：水污染防治政策执行绩效、相关环境管理的控制制度和项目绩效、资金绩效。
1.水污染防治政策执行绩效
中央政府出台，并下发水污染防治的相关环境政策到各级政府及其部门，各级政府及其部门据此开展环境管理活动来保护环境。为保证环境政策被制定出来之后能够实现其预期设计的效果，需要对政府制定的环境政策进行审计，评价其科学性和可行性。如果制定的环境政策不科学、不可行，各级政府及其部门严格按照环境政策执行也无法实现环境保护的目的，甚至会适得其反。而在法律上并没有明确我国审计机构能够对环境政策进行审计，会造成审计机构一定程度的越权，与其他部门出现摩擦和矛盾，更加不利于环境绩效审计的开展。
水污染的主要源头是企业的污染物排放，从源头上进行控制是防治水污染的重要手段。具体表现有：行政许可审批企业工商登记注册时和新建项目批准时是否进行了环境影响评价取得环保部门颁布的环保合格证和排污许可证作为先决条件，同时在项目建设过程中审查是否执行“三同时”政策、主要污染物总量控制落实情况等。
2.相关环境管理的控制制度和项目绩效
环境政策传达下来之后，各级政府及其部门设立环境管理控制制度来保证政策的贯彻落实。有效的项目资金管理、项目建设管理、项目运营管理等方面的控制制度是环境管理制度的主要内容。通过评价上述制度的有效性，提出合理的改进意见来完善，提高环境管理的绩效。
水污染防治项目属于政府公共投资项目，在项目前期决策阶段、项目实施准备阶段、项目过程管理阶段方面与市政基础设施项目、交通工程项目等具有共同点。因此可以从一般的政府公共工程项目入手，使用通用的评价内容，如在项目前期决策阶段对项目立项决策、项目可行性、勘察设计和概预算进行绩效审计；在项目实施准备阶段对项目招投标、设备材料采购、内部控制制度、人力资源管理等进行绩效审计；在项目过程管理阶段对资金管理，合同管理、质量管理、工程监理管理、进度管理、投资管理、工程竣工管理、安全管理等方面进行绩效审计。
3.资金绩效
政府是水污染防治的承担主体，然而政府巨额的环保资金大多数是在出现严重的水污染情况下投资的，投资的项目是为了当期解决紧迫的水污染问题和国家生态环境安全，维持国计民生。因此首先得保证投入资金的有效使用，也只有在投入资金的有效使用后才能考虑其效率和效益。
主要审计水污染防治项目建设资金筹集、拨付、使用与结算情况和收费政策执行情况等。重点关注：中央政府水污染防治资金的到位率和地方政府配套资金的筹集率、是否存在闲置资金、是否有挪用或贪污现象；财政部门是否及时与项目主管部门进行资金的拨付，有无截留、抵扣资金的问题；项目主管部门与项目单位是否存在虚假交易进行资金套取；政府生态环境补贴是否及时发放、是否存在随意坐扣及虚报冒领、套取资金等问题；在项目结算时是否存在恶意拖欠工程款的问题等等。
3.2 三河三湖水污染防治绩效审计案例
3.2.1 审计项目概述
2001 年至 2007 年，国务院先后批复了淮河、海河、辽河、太湖、巢湖、滇池（以下简称“三河三湖”）水污染防治“十五”计划（以下简称“十五”计划），中央和地方各级政府投入 910 亿元财政性资金及国内银行贷款，用于“三河三湖”流域城镇环保基础设施、生态建设及综合整治等 7 大类共 8201 个水污染防治项目建设。审计署 2008 年对涉及“三河三湖”流域内北京、辽宁、江苏等 13 个省（自治区、直辖市）政府的计划、财政、环保、建设、市政等主管部门和部分项目单位 2001 至 2007 年水污染防治绩效情况进行了绩效审计。
3.2.2 审计目标和审计内容
本次审计的具体目标分为三个方面：第一是评价对“十五”计划要求的各项环境控制指标的完成情况和环境管理措施的实施情况；第二是评价对“十五”计划确定的重点水污染防治项目与投入资金的使用和管理情况；第三是评价对污水处理费与排污费的征收、管理和使用情况。
审计内容是审计目标的延伸。根据审计的三个具体目标，本次三河三湖审计目标和审计内容如图 3-1 所示：
3.2.3 审计标准
审计机关从三个方面选取了“三河三湖”的审计标准：第一个方面是对环境效益评价的审计标准；第二个方面是对水污染防治项目建设、环保资金管理与使用以及排污费和污水处理费征收管理和使用的审计标准；第三个方面是对防治过程中出现违法违规情况进行处罚的审计标准。三河三湖审计标准如表 3-5 所示：
3.2.4 审计思路和方式
审计机构主要从财政收支、环境管理措施和环境效益三个方面进行评价。三河三湖审计思路和方式如图 3-2 所示。
在财政收支审计中，重点审计水污染环保资金的筹集、管理和使用以及污水处理费、排污费征收与管理使用情况，评价财政资金的使用效率。
在环境管理措施落实的审计中，通过向各级政府发放问卷，调查其是否实施环境问责制；到省环保部门调查是否定制分年度实施方案，是否对污染物总量年度控制目标的分解；最后取得各级环保部门编制的年度污染物控制分解计划，与实际情况进行考核，来评价污染物总量控制指标的年度分解落实情况。通过对照环境统计部门、环境监督部门关于污染大户名单和排污许可证名单，来评价排污许可制度实施情况；对全国环境统计信息系统进行功能和安全性测试，评价环境统计数据的可靠性；对水质监测数据获取过程的内部控制进行测评，并将监测数据与原始数据进行核对，评价环境监测数据的可靠性。
最后从整体和单体两个方面对水污染防治项目产生的环境效益进行评价。评价整体环境效益时，重点关注造成水污染问题的污染源头以及主要的污染物。评价单体环境效益时，重点检查工程项目的实施情况，有无损失浪费或质量问题。 其中，整体环境效益的主要审计步骤如图 3-3 所示：
3.3 我国水污染防治绩效审计评价存在的主要问题
3.3.1 水污染防治的绩效评价不足
虽然上述的水环境审计报告中并不是每一个审计报告的名称上有“绩效”这两个字，但是从报告内容来看，在一定程度上有涉及绩效评价。但水环境审计大部分是对水环境财务审计结果的描述，对绩效评价的描述比较概括。水环境财务审计是水环境绩效审计的基础，水环境绩效审计是水环境财务审计的延伸，因此要将两者结合起来，而从上述的报告中可以得知两者是分裂的。比如，在对环保资金管理评价时，往往关注环保资金的拨付是否及时，金额是否正确，是否用于批准项目，很少评价环保资金的使用效率、效果。即使对环保资金进行效益评价，也是没有进行量化，无法知道资金发生多大的效益和离实现预期目标有多大差距。如在“三河三湖”中，很大部分指出专项资金使用合规性差，出现少征、套取、挪用和截留水污染防治资金的现象，并没有对社会效益和环境效益进行评价。这样的现象在审计署对环渤海地区水污染防治情况和对 9个省市城镇污水垃圾处理专项资金审计也存在。“小农水利”绩效审计中，虽然对社会效益和生态效益分析评价了，但都是进行定性分析，如社会效益分析评价中使用笼统、概括性的语言描述得到农民减负增收效益明显的结论，而到底减轻农民负担多少不知，不利于进行准确的绩效评价，应该尽可能的使用定量分析。
3.3.2 缺乏科学，规范的评价标准
具体到某一类组织或活动，应建立更加具体详细的衡量标准，形成自己特有的业绩指标体系。我国审计署对水利工程项目绩效审计评价标准没有做出具体的要求，在实践中全靠审计人员边工作边探索。在“三河三湖”中，对水质状况进行评价的标准为国家水环境评价通用标准，但是没涉及总磷、总氮的标准，评价标准不全面。“小农水利”中提及使用了法律法规标准、预算与技术标准、历史标准来评价。从具体的标准内容上看，没有提及对社会效益和环境效益评价的标准，评价标准不全面和不完整。水利工程项目的经济效益具有滞后性，且不同地区的经济发展水平不同，灌南县在社会折现率和基准收益率的选取上采用历史标准，没有具体问题具体分析。
3.3.3 水污染防治绩效审计指标不全面
水污染防治项目建设一般有多重目标，其中经济性评价可以量化，而政治、社会、环境评价比较难以量化，可以通过定性衡量，如进行问卷调查获取公众对水污染防治的满意度等。对于经济性指标，要从不用角度、不同层次设置定量指标，使定量评价结果更加准确，如从资金到位率、资金利用率、资金有效率、结余资金率、资金挪用率、资金损失浪费率来评价资金在筹集、使用、监督管理方面整体效益。而对定性评价指标，要有较强的原则性，全面完整评价，提高定性评价的科学性。
在“三河三湖”中，总磷、总氮这两个反映湖泊污染状况的主要指标没有进入水污染物总量减排考核和环境统计报表中，关键指标的缺失不利于对水污染防治进行全面准备的评价。“小农水利”中仅通过资金到位率，资金利用率这两个单一的指标和资金具体花费情况来评价专项资金管理情况，没有再进行深入具体的分析，如资金具体花费是否合理。而对工程项目实施情况的评价也只是介绍项目开始和完工时间、具体完成了哪些配套建筑物，对项目建设管理绩效的项目合同管理、设备材料采购、工程造价管理等之类的没有进行评价。
3.3.4 审计方法和技术薄弱
跟踪审计和绩效审计的结合，使得审计范围更广、审计内容更多、审计程序更复杂、所消耗的人力财力物力更多。绩效审计所要获得的审计证据远远要多于传统财务收支审计所要获得的审计证据。水污染防治项目绩效审计所需的资料有很多是从外部获得的，社会效益、环境效益存在滞后性，对其评价需要长时间的数据收集和调查。审计资源受到限制会使审计范围缩小，获取的审计证据变少，审计结论不准确，审计风险加大，给审计人员对水污染防治项目绩效审计带来了一定的难度和压力。所以除采用传统财务收支审计技术和方法外，还要针对不同关键环节的内容和问题采取针对性的审计技术和方法。
“小农水利”中使用了审阅法、抽查法、实地观察、分析等传统财务收支审计方法来发现和揭露资金管理和使用存在的问题，但审计人员对于社会效益和生态效益评价只是采用简单的逻辑分析法，没有深入调查。
3.3.5 缺少后续跟踪审计报告
不同主体的审计或是不同内容的审计，其审计程序大多是一样的，分为计划、实施、报告三个阶段。但环境绩效审计有其特殊性，后续审计是其重要的内容。后续审计能够检查审计结果报告中提出的审计意见是否得到被审计单位的执行，得到执行的话可以验证审计意见的正确性和产生效益的大小，为之后类似的审计积累经验，促进环境绩效审计的发展。仅仅通过出具审计报告，而不对审计报告中提及的重大问题进行整改和落实相关的审计意见，是不能够获知水污染防治真实的绩效。而在审计署和地方审计机构的官网上，很少看到关于这方面的报告，在“淮河流域审计”也只是一句话“相关问题已基本整改完毕”带过，至于解决和整改到底到什么程度不从得知，不排除草草了事的情况，这种情况的绩效审计在实质上是无法实现提高环境管理水平和提高环境绩效的目标。在“九龙江流域审计”中，各级相关部门非常重视审计报告提及的问题，并积极督促整改，下发了一系列的整治和整改意见书，整改成效显着，但也只是公告采取了哪些措施，没对后续的资金投入和整改措施绩效进行审计。另外，对审计结果公告的宣传力度不强和对违法违规行为的处罚不够严厉，无法产生强有力的威慑力，使得企业和政府部门或政府官员有恃无恐，故出现年年进行水污染环境审计，年年仍出现水污染问题的现象。
3.4 本章小结
本章从供需角度分析水污染防治的政府环境绩效审计产生的原因，从审计署官网和地方审计机构的官网上获取水环境绩效审计的数据，分析得知我国环境审计发展不足，主要集中与水环境审计，而水环境绩效审计更少。本章从水环境绩效审计的评价对象多且范围广、项目绩效的滞后性和间接性和评价标准的多样化的特点，根据水污染防治绩效审计的根本目标和具体目标，确定从水污染防治政策、环境管理的控制制度和项目绩效、资金绩效三个角度进行审计，结合“三河三湖”绩效审计案例分析以及各地审计机关的水环境绩效审计实践工作，发现水污染防治绩效审计评价存在绩效评价不足、缺乏科学规范的评价标准、评价指标不全面、审计方法和技术薄弱、缺少后续跟踪审计报告等问题。
