一、问题的提出
自人民银行开展内部审计以来，众多学者围绕人民银行“如何开展内部审计”、“如何提升内部审计质量”展开了大量的研究，人民银行内部审计实践逐步深入，审计质量不断提高。但作为内部审计另一个重要的方面“内部审计风险”研究尚少。内部审计风险作为审计研究的重要一环，其对研究审计主体的行为选择、审计质量等都具有重要意义。本文尝试运用委托代理相关理论，从信息不对称角度研究人民银行内部审计风险控制问题。
二、人民银行内部审计风险含义
根据《独立审计具体准则第 9 号---内部控制和风险》，审计风险是指财务报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性，包括固有风险、控制风险和检查风险。外部审计的发生和发展以组织外部的受托责任为基础，而内部审计的发生与发展则以组织内部的受托责任为基础。两者关于审计风险的本质是一致的，即内部审计风险是指，财务报告存在重大错报、漏报或企业经营管理方面存在弊端或漏洞，经内部审计后，内审人员出具不恰当意见的可能性。人民银行作为国务院组成部门，其内部审计隶属于行政事业单位内部审计范畴，审计对象、审计范围与企业内部审计有较大差异。干胜道、王磊（2006）认为，政府审计风险是指审计人员对被审计单位的财务收支报表和履行相关职能的情况发表不恰当的意见和评价，或是对被审计单位做出错误的处理处罚决定。刘德菊、崔思明、田雨（2015）认为，行政事业单位内部审计风险是指内审人员在执行内部审计工作时出具了不恰当的内部审计意见，对被审计单位内部控制制度、财务会计制度的设计和执行提出的改进意见缺乏针对性或对审计中发现的问题提出的解决方案缺乏可操作性。根据近年来人民银行内部审计实践特征，本文认为，人民银行内部审计风险是指人民银行内审人员对被审计单位业务管理、内部控制、履行职责等情况发表不恰当的审计意见，作出不适当的审计评价，甚至出具错误的审计结论和审计决定的可能性。这里的“不恰当”和“不适当”包括三个方面：一是将客观上是错误的东西认定为正确的，予以肯定，即肯定风险。二是将客观上是正确的东西判定为错误的，给予否定，即否定风险。无论是肯定风险还是否定风险，都会给被审计单位及其他相关各方造成损失，也导致内审部门或内审人员承担后果或责任，因而构成内部审计风险。第三，内部审计风险还包括审计职能风险。内部审计最基本、最重要的职能是监督，倘若这一职能未能全面充分履行，被审计单位存在的各重要风险无法被有效揭示，重大违法违纪行为未能及时查处，内部审计也要承担相应风险。
三、信息不对称条件下人民银行内部审计动因与内部审计风险产生机理
人民银行是我国的中央银行，在国务院领导下制定和实施货币政策，防范和化解金融风险，维护金融稳定。为有效行使中央银行职责，按行政体制划分，人民银行内设四个层级，分别为总行、分行、中心支行、支行，各级行必须向上级行负责，这种责任通过行长履职确定。从委托代理角度分析，这里形成了两大主要的代理关系：一是国家（人民）与人民银行总行的委托代理关系。二是人民银行系统内部各级行的代理关系。根据委托代理理论，在委托代理关系中，契约双方之间的信息是不对称的，其中一方总比另一方占有更多的信息，并且在信息不对称情况下，契约双方中的一方可能隐瞒对自己不利的信息，输出对自己有利的信息使自己获利。在委托代理关系下，因信息不对称常常引发“逆向选择”与“道德风险”.为解决这种代理问题，委托人会选择具有专业知识的机构对受托人活动进行监督和评价，由此产生内部审计。为解决上述第一大代理关系而产生的代理问题，国家通过政府审计对人民银行进行监督，如审计署审计、财监办监督等。为解决人民银行系统内部各级行的代理问题，人民银行内部审计应运而生。《中国人民银行内审工作制度》关于“中国人民银行内审工作实行行长负责制，内审部门对行长负责并报告工作”的规定便体现了这一特征。因此，各级行因委托代理关系产生的信息不对称是人民银行内部审计产生的动因。
人民银行内审部门或内审人员通过一定的技术和方法，为各级行（行长）获取信息，寻找对策，避免因信息不对称造成资产损失、管理漏洞、权力寻租、不恰当履职等情况的发生，因此信息不对称不仅是人民银行内部审计产生的动因，而且导致了人民银行内部审计风险发生，它贯穿了内部审计全过程。按产生范围来看，可以分为信息外部不对称和内部不对称。
（一）信息外部不对称。人民银行内部审计虽然顺应了人民银行系统内各级行委托代理关系而产生，并且努力通过多种审计方式方法来了解被审计单位信息，但内审部门毕竟是独立第三方，对被审计单位信息不可能了解得充分全面，而且内审活动的开展也受审计力量、时间、成本的限制，这些都导致了内审部门与被审计单位信息不对称。并且目前人民银行内部审计的主要工作职责是监督同级和下查一级，这种监督检查职能的发挥必然与被审计单位或人员存在利益冲突，被审计单位占有充分的信息优势，他们知道什么行为合法合规，什么行为违法违规，为了保护自己的既得利益，很有可能向审计组隐瞒对自己不利的信息，同时尽可能多地提供对自己有利的信息，导致审计中道德风险发生，在审计实践中表现为：提供虚假资料、隐藏事实真相、拖延审计时间、加大审计难度等。
（二）信息内部不对称
1. 道德风险。为便于内部审计活动的开展，除县支行外，其他各级行均设置了内审部门，但相对于内审业务来说，内审部门配备的人员数量远远不够，并且内审人员素质也是参差不齐。一般的做法是，通过派出审计组开展审计项目，并且审计组中除组长和主审人以外，其他审计人员主要从下级行中临时抽调部分内审人员组成，审计现场实施时，根据业务专长进行科学分工。因而，审计信息反馈的渠道是审计人员-审计组-内审部门。由此可以看出，内审部门作为内部审计风险的承担者，但不是审计信息的直接掌握者，只有通过审计人员的反馈才能获得信息。然而，这种最终获取的信息有可能经过审计人员的过滤。因此，在审计主体内部，内审部门处于信息劣势地位。内审部门与审计人员的委托代理关系决定了审计人员是内审部门获取审计信息的重要保障。从下级单位抽调的内审人员实行的是异地交流开展审计项目，这些被抽调的内审人员日后有可能通过轮岗担任业务岗位，即将来的审计对象，这在一定程度上加剧了内部道德风险的发生。并且内审人员专业素质和道德水平参差不齐，他们有可能利用审计权力寻租，接受被审计单位或人员的贿赂，帮助掩盖审计信息而不向审计组或内审部门报告。
2.逆向选择。
由于受审计成本的制约，目前人民银行内部审计更多地选择抽查性审计，主要表现为：一是抽查选择被审计单位。无论是人民银行总行、分行或省级中心支行，辖属机构数量都比较多，相对数量较多的辖属机构，内审力量明显不够，因此，不可能对所有辖属机构都开展审计。二是审计业务对象选择具有抽查性。大多数审计项目现场实施的时间为两星期左右，在较短的时间内，审计人员也无法对被审计单位开展全面性的了解检查，只能根据经验有选择性地抽查进行业务审计。这样，抽查性审计给被审计单位提供了违法违规行为而不被发现查处的可能，导致被审计单位逆向选择。一般来说，各单位是熟悉内审工作方式方法的，他们考虑一项行为是否违法违规时，也会进行斟酌选择。当内部审计是以抽查性方式开展时，这些单位会估计被抽到开展审计并发现违规行为的概率，对于概率较小的单位就有可能铤而走险。同时，在审计过程中，由于双方掌握的信息有优有劣，被审计单位一般会积极向审计组报告对其有利或无害的信息，而隐瞒对其不利的信息，即所谓“报喜不报忧”,也加大了审计风险。
四、缓解信息不对称，防范内部审计风险的对策建议
信息不对称给内部审计带来了较大风险，并且只要存在委托代理关系，以及考虑审计成本开展审计，这种信息不对称带来的审计风险就不可能消除，但是可以通过以下对策缓解信息不对称，防范内部审计风险。
（一）创造良好的内部审计信息环境。人民银行职能，对外包含货币政策制定和实施、货币发行、经理国库等，对内要进行预算管理、财务收支活动管理、资产管理等，并且有些职能关联并不密切，在当前人工审计环境下，要搜集被审计单位所有信息几乎不太可能。然而，各职能所涉业务都有专门的信息系统，因此可以利用计算机信息技术，开发一个内部审计信息平台，将各业务系统连接该平台，根据业务内容和审计人员级别设置相应的权限，供审计查询检查。这样通过信息技术开展审计，不仅能提高审计工作效率，而且能全面充分地了解被审计单位，有效防范内部审计风险。
（二）拓宽内部审计信息反馈渠道。目前，人民银行内部审计信息渠道主要是被审计单位提供的各种纸质资料，如会议记录、会计凭证、账簿、报表等，这样有可能导致被审计单位隐瞒违法违规行为信息。因此，必须拓宽信息反馈渠道。针对人民银行对内管理、对外服务的职能特点，可以从以下两个方面考虑：一是单位内部信息渠道。如，向被审计单位全体员工发送电子邮件，或在公告栏内张贴审计公告，公布审计内容、审计关注重点及举报方式等，使被审计单位全体人员都能知晓正在开展的审计工作，并可能向审计人员举报有关信息。又如，走访纪检监察部门，查阅有关针对被审计单位的举报材料，发现审计线索。二是单位外部信息渠道。主要是指内部审计外部调查。由于人民银行职能较为广泛，对外职能所涉的社会关系也错综复杂，因此不同业务所开展的外部调查对象也各不相同。如开展国库业务审计，调查对象主要是财政、税务等部门；开展行长履职、离任审计调查可以听取地方政府对行长履职的评价。
（三）规范开展审计项目。一是审计项目选点要全面。由于受审计条件限制，不可能对每个审计项目都全面铺开，这就导致了部分单位多年来很少甚至没有开展审计。因此，审计选点既要考虑规模影响，又要关注到偏远、经济欠发达地区和规模较小的机构，做到选点均衡。二是审计现场实施程序要严格规范，并运用逆向思维。要改变传统审计从前查到后的审计方式，摒弃心中“哪些地方安全、不会出问题”的观念，对一些最不起眼、看起来不太会出问题的地方也要深查，对审计证据相互矛盾的领域要深入追查。同时，为了防范内审人员权力寻租导致道德风险发生，可以开展多种形式的审计复核制度。如交叉复核，即根据审计分工完成审计任务后，由其他审计人员对审计重点和敏感问题进行复核；又如抽查复核，即审计项目将要完成时，由内审部门派出该项目审计组以外的人员前往被审计单位有选择性地复核。这样可以防范内审人员寻租造成的内部道德风险，也可以给内审人员施加压力，促使其更加认真负责地开展审计工作。
（四）提高内审人员职业道德水平和专业素质。一是采取多种途径加强内审人员职业道德教育，提醒其关注内部审计风险，防范审计中的权力寻租行为。二是培养良好的职业怀疑态度。要以质疑的思维方式评价所获取的审计证据，对相互矛盾的审计信息，以及对被审计单位提供的资料产生怀疑的审计信息要保持警觉。三是加强内审人员专业培训。随着信息技术的发展，被审计单位各项业务也在不断变化发展，其违规作假的方式也可能在不断变换，隐蔽性越来越强，技术越来越高超，这就对内审人员提出了挑战。为了适应新的审计形势，内审人员必须学习新的审计理念和审计技术，以增强获取审计信息的能力。
参考文献
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[2]刘德菊，崔思明，田雨。新形势下行政事业单位内部审计风险与审计质量探析 [J]. 财会研究，2015（05）：66-68.
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