1 引言
随着商业运作模式日趋复杂，市场经济主体面临的内部控制风险急剧增加，内部审计在各个行业、各类企业运行中起到的作用引起了越来越多的专家、学者和社会广泛关注。作为公司治理结构体系的四大基石之一--内部审计受到了越来越多的重视。
2013 年 8 月中国内部审计协会出台了我国的内部审计体系，其中《内部审计基本准则》第六条规定“内部审计机构和内部审计人员应当保持独立性和客观性，不得负责被审计单位的业务活动、内部控制和风险管理的决策与执行。”《第2301 号内部审计具体准则--内部审计机构的管理》第五条规定“内部审计机构应当接受组织董事会或者最高管理层的领导和监督，内部审计机构负责人应当对内部审计机构管理的适当性和有效性负主要责任。”由此可见独立性作为内部审计的基本属性是对内部审计机构、人员及其从事的内部审计工作的基本要求。笔者认为，内部审计的独立性包括内部审计机构独立、内部审计工作人员独立等方面，其中最重要的就是内部审计机构的独立性，而内部审计机构隶属层级则是影响内部审计机构独立性的关键因素，隶属层级越高，内部审计独立性越强。
2 文献回顾
中国内部审计协会在 2013 年最新发布的《中国内部审计准则》中将内部审计的独立性定义为“内部审计机构和内部审计人员进行内部审计活动时，不存在影响内部审计客观性的利益冲突的状态”.关于内部审计独立性的研究得到了理论实务界的高度重视，国内专家学者也对这方面进行了大量的文献研究。
李嘉明（2003）认为隶属于董事会的内部审计机构可以保持内部审计的独立性，保障内部审计工作不受来自各个层级的压力和干扰。赵建平（2007）认为内部审计的独立性虽然不像外部审计那样是一种形式上和实质上的超然独立，但是相对独立性也要求内部审计在企业中应置于其他部门之上和董事会的领导之下。李明辉（2009）认为要实现内部审计的独立性，在组织中建立恰当的内部审计机构的报告关系是关键。李晶（2011）认为保持内部审计独立性是保证企业内部审计质量的需要，内部审计工作定位、机构设置、专业人员配备是影响独立性的关键因素。王楗（2012）认为企业应该提供其相应的资金和时间，如此才能提高内部审计的有效性，用让人醒目的工作成绩来确保内部审计的独立性。李冬辉、刘东辉（2015）认为内部审计同外部审计一样，都必须具有独立性，在审计过程中必须根据国家法律法规及有关财务会计制度，独立的检查、评价公司及所属公司的财务收支及与此有关的经营管理活动。
以上学者的研究主要集中在 2013 年之前，当时内部审计的职能是监督与评价，伴随着新的《内部审计基本准则》的出台，内部审计的职能转变成确认与咨询，内部审计的内涵发生了变化，但是学者对变化之后的研究相对较少，也少有通过数据分析方式研究内部审计的独立性现状，基于此笔者以吉林省主板上市公司为例，以其 2011--2014 年的年度财务报告为依据分析独立性现状。
3 数据分析
本文选取吉林省主板上市公司作为样本公司对内部审计独立性进行分析，样本数据来自巨潮资讯网。通过收集并整理巨潮资讯网发布的吉林省上市公司 2011--2014 年的年度财务报告和内部控制自我评价报告，笔者发现截止到 2014 年 12 月 31日，吉林省主板上市公司共有 39 家，主要分布在制造业、金融业、房地产等九个行业，其中属于制造业的上市公司共有 25 家，占样本数据的 64.10%,占比最多；属于房地产和电力、热力燃气及水生产和供应业的上市公司均为 2 家，分别占比 5.12%;其余均为一家，分别占比 2.56%.
3.1 内部审计机构设立情况
通过分析吉林省主板上市公司 2011--2014 年年度财务报告，关于内部审计机构设立情况如表一所示。由表一可见，2011 年共有 27 家上市公司明确表明设立了独立的内部审计机构，占总体的 71.05%,有 10 家上市公司未设立内部审计机构的，占总体的 26.32%;2012 年共有 30 家上市公司明确表明设立了独立的内部审计机构，占总体的 78.94%,有 5 家上市公司未设立内部审计机构，占总体的 18.42%;2013 年有 31 家上市公司明确表明设立了独立的内部审计机构，占总体的 81.58%,有 6 家上市公司未设立内部审计机构，占总体的 15.79%;2014年有 32 家上市公司明确表明设立了独立的内部审计机构，占总体的 82.05%,有 6 家上市公司未设立内部审计机构，占总体的15.39%.
笔者认为，由多部门合署办公实施内部审计并不符合《内部审计基本准则》中对内部审计机构管理的规定，虽有内部审计职能但不能体现其独立性。统计结果表明，越来越多的吉林省上市公司开始设立独立的内部审计部门，设立比率在逐年提高，可见上市公司对内部审计独立性的重视在逐渐增强，但是仍有相当部分的上市公司由于相关部门监管不到位、自身内部审计体系不完善等因素未按照《内部审计准则》规定设立内部审计机构，内部审计制度在上市公司中并未得到全面贯彻实施。
3.2 内部审计机构隶属层级
内部审计机构隶属关系是评测内部审计独立性的关键要素。
在实践中内部审计机构的层级设置存在两种主要模式，一种是内部审计机构外包模式，即企业将内部审计职能全部或者部分地委托给会计师事务所或其他专业人员来实施。另一种模式是内部审计机构内置模式，即依据《内部审计准则》等相关法规，在企业内部设立专职的内部审计机构，执行内部审计职责。内部审计机构的内置模式也存在着多种不同的模式，一般情况下分为单一领导组织模式和双重领导组织模式两种。双重领导模式是指既接受本单位领导的管理，又接受国家审计机关的指导和监督。对于单一领导组织模式不同的学者存在着不同的观点，例如有的学者将隶属关系分为 3 个层级，即内部审计机构隶属于管理层、内部审计机构隶属于监管层和内部审计机构隶属于治理层。也有的学者将隶属关系分为 5 个层级，即我们常见的隶属于财会部门、隶属于总经理、隶属于监事会、隶属于董事会以及隶属于审计委员会。本文笔者采用 5 层级划分方法分析吉林省主板上市公司内部审计机构隶属层级，内部审计机构隶属情况如表二所示。
由表二可见，绝大部分上市公司的内部审计部门隶属于审计委员会或者董事会，2011--2014 年各年比率均能达到 89%以上，说明已建立独立的内部审计机构的上市公司其内部审计部门的隶属层次较高，这使得内部审计机构具有较强的独立性、权威性和较高的组织地位，可以确保内部审计独立、客观地实施。
同时隶属于审计委员会和董事会能够减少股东和经营者之间的信息不对称，从而有效的保护了股东的利益，符合内部审计准则中规定的“要设立独立的内部审计机构”的要求。
4 结论及对策建议
内部审计工作能否正常、顺利开展最主要取决于内部审计的独立性能否得到保证。相较于国外，我国的内部审计工作起步较晚，所面临的挑战也很多，当务之急是设立独立的较高层次的内部审计部门，根据上述对吉林省主板上市公司的现状分析，本文提出以下建议：
4.1 设立独立统一的内部审计部门
保持内部审计的独立性就必须保持内部审计部门机构的独立性，要想使内部审计在组织上独立就必须将内部审计部门与其他部门独立分离，消除联署办公的情况，而且内部审计机构的设置层级应该高于其他部门直接隶属于审计委员会或者董事会，方便内部审计部门独立不受影响地开展内部审计工作。
4.2 提高内部审计机构的层级
随着现代企业制度的建立和公司管理结构的不断完善，越来越多的上市公司将内部审计机构层级向董事会或审计委员会转变，但是仍有相当部分的企业内部审计机构的层级还停留着经理层甚至财会部门，这妨碍了内部审计部门工作执行，严重影响了内部审计的独立性，因此上市公司应该尽快提升内部审计机构的隶属层级。
4.3 完善内部审计法律法规的制定与执行
当前，各国政府部门和相关机构在内部审计方面都出台了专门的法律法规，国际内部审计师协会也多次修订内部审计实务标准。我国也在通过不断完善内部审计的相关法律法规来明确内部审计的必要性与重要性。吉林省有关监管部门应该根据实际情况制定明确具体的内部审计工作规定，从法律的角度来明确规定内部审计机构的相关地位、结构和层次，必须将内部审计纳入法治化体系中，通过法律来保障内部审计的独立性。
[ 参考文献 ]
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[7] 李冬辉 , 刘东辉 . 内部审计 [M]. 上海财经大学出版社 ,2015.
