应对企业财务舞弊的审计策略

　　

        一、财务舞弊
　　
　　舞弊，即企业管理层、员工或第三方，使用欺骗手段获取不当或非法利益的行为。财务舞弊则主要是指企业有关人员对财务报告中的信息作出的有意识的错报或忽略。主要表现在三个方面的舞弊：一是对会计记录的舞弊，二是对交易事项的舞弊，三是对会计估计和会计政策的故意误用。如今，造假涉及的方面已非常广泛，外部审计师，即注册会计师往往只关注与财务报告舞弊风险的识别和评估，内部审计师则关注更广泛层面的舞弊行为，在识别、评估企业舞弊方面，也承担着更为重要的责任。
　　
　　二、企业财务舞弊的特征
　　
　　（一）集体舞弊很“高明”,个体舞弊很“幼稚”
　　
　　理论界有一种观点很流行：舞弊审计中，两个人以上的集体合谋舞弊行为难度要高于一个人的个体舞弊行为。难度要高，也就意味着手段必须要“高明”些，才不容易被发现。如上市公司银广厦、东方电子、东方锅炉、麦科特等，这些管理舞弊案例，均是涉案金额大，作案时间跨度长，参与的都是高层管理人员。如银广厦，为了使造假的财务报表能够互相吻合，通过倒推的方法，根据“成本”计算出“销售量”和“销售价格”,并依据这些销售量和价格的结果，安排每个月的进料和出货单，以及统计每个月、每个季度的财务数据。由于是集体合谋，加之在整个业务循环流程上弄虚作假，所提供的整套信息系统全是虚假，因此这类上市公司舞弊案的暴露，均不是审计人员发现的。这本身，也是整个审计界的难题。
　　
　　相反，个体舞弊则既简单，又易于发现。如，业务人员直接收现金回款后，截留部分款项形成舞弊。对于这类舞弊，审计人员只要实施简单的实质性程序就能发现，不需要特别的技巧。但其实，更关键的，则应该通过企业自身健全的内部控制，来达到预防和纠正的目的。审计，不过是最后一道防线。
　　
　　（二）内部控制是关键，人其实也是关键
　　
　　舞弊，本身就是是一种故意的行为，因此凌驾于内部控制之上的舞弊行为，往往防不胜防。这也是企业管理与实践中另一个争论不休的问题：根本问题究竟在于制度，还是在于人。制度再完美，也无法抵御故意的人为舞弊。如果没有合格的人来执行，或者执行不到位，或者人本身的道德素养就存在问题，内部控制一样形同虚设。在审计实践中，我们也曾碰到过一些舞弊案例，执行者往往不按岗位职责和规章制度办事，基本只依领导指示行事。当领导对于一些法律法规认识不足的时候，舞弊行为便自然而然地就产生了。有时候不仅仅是管理层，基层员工舞弊案件也是层出不穷，典型的如巴林银行事件，仅因一名员工的职业道德职守出现了问题并违规操作，就断送了一个历史悠久、信誉卓着的企业的老命。
　　
　　三、应对企业财务舞弊的审计策略
　　
　　（一）制度基础审计在应对财务舞弊方面稍逊一筹
　　
　　制度基础审计比账项审计基础审计前进了一大步，但其仍然主要是以会计报表为核心实施的审计。从现在暴露出的一些“超越会计信息”、“超越内部控制制度”的舞弊案件来看，舞弊并不一定直接在企业的会计报告中反映。虽然每年的外部审计、内部审计如火如荼地进行，但对财务报告以外的资产甚至是信息，外部审计和内部审计都是鞭长莫及。
　　
　　面对百分百的检查，审计抽样是审计工作的关键性技术之一。而审计抽样又是建立在内部控制健全的基础之上，因此，基于内部评价基础上的抽样审计结果就能够代表总体性评价。企业内部控制本身是合理保证，意味着对于凌驾于内部控制之上的管理层舞弊，是无法通过内部控制予以纠正的。因此，哪怕是很“幼稚”的个体舞弊，也很有可能造成审计风险，审计人员也很有可能因为没有把视角扩展到内部控制以外，而容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现内部控制失效所导致的重大错报和舞弊行为。可见，以内部控制测试为基础而进行的抽样审计是很难将审计风险降低到可接受的水平的。
　　
　　（二）舞弊导向审计才能揭露更广泛层面的舞弊行为
　　
　　当我们承认内部控制在应对舞弊行为发挥的应有之意时，也不得不去重新认识人在舞弊行为中发挥的关键性作用，这就要求任何可能存在舞弊风险的关键点都应该得到同等程度的考虑。于是乎，风险导向审计，成为了一种舞弊导向审计。这种策略性的调整意味着对审计人员提出了更高的要求：从更广的企业环境入手进行分析，包括企业环境、公司治理结构、经营管理、企业文化等更多的方面，通过一系列的资料搜集和风险分析实施更多的分析性程序，从始至终保持职业怀疑的态度，增加审计程序更多的不可预见性，对高风险业务不采用固定的审计程序，识别风险点后实施个性化的测试方案，等等等等。
　　
　　财务舞弊的空间和手法在扩大，在层出不穷的财务舞弊面前，审计策略也必须“与时俱进”.尽管审计业务有一些永恒不变的经典技巧、专业方法、特色工具，但是，审计人员视野上的扩大、能力上的提升、多样性的考虑、策略上的调整、方法上的进步，都能让财务舞弊黯然失色。
　　
　　参考文献：
　　
　　[1]高进军，舞弊审计的新思路[J].审计文汇，2013
　　[2]刘树磊，李强。财务报告舞弊的识别研究：基于制造业上市公司经验数据[J].财会通讯，2011
　　[3]皮克特。内部审计业务纲要[M].经济科学出版社，2007
　　[4]C.克纳普。当代审计学：真实的问题与案例[M].经济科学出版社，2006