从“关系”理论角度谈加强审计独立性的建议

　　为了提高财务报告的真实性，需要注册会计师作为独立的第三方对其进行鉴定证明。因此，保持独立性，是对注册会计师审计工作最基本的要求。影响独立性的因素很多，例如会计师事务所的规模、行业竞争等因素。近些年来，西方兴起对中国传统文化中的“关系”研究，试图从文化因素方面，揭示“关系”对于注册会计师的独立性造成的影响。

　　一、“关系”理论概述

　　（一）“关系”的定义

　　自上世纪80年代初改革开放以来，中国逐渐走向市场经济，商务谈判日益增多，而恰当的关系对于商务谈判的成功功不可没。“关系”由于其经济价值，理论研究开始逐渐受到学术界的重视。不同于西方词汇中的“relationship”,“关系”更多的强调交往过程中感情上的依赖与联系，因此国外学者为了描述这一特殊的文化现象，创造了一个新的英文词汇“guanxi”.国外文献中对于“关系”的定义着述较多，普遍有两个观点：一是通常将“关系”与腐败、受贿联系在一起，持否定观点。但也有学者持不同观点，例如Chen（2004）将“关系”理解为“相互信任、长期合作、忠诚、各尽其职”.虽然存在争议，但是西方文献基本承认“关系”中所包含情感与利益的交换。二是认为“关系”是一个带有中国文化色彩的概念，但并非中国独有。在日本、韩国等深受儒家文化影响的国家中，“关系”也是一种普遍存在的文化现象，因此，在前人研究的基础上，本文认为：

　　“关系”根植于以儒家文化占主体的社会文化中，通过血缘、地缘、业缘等多种方式建立和巩固，以情感和利益交换为目的，并在交往过程中不断累积和变化的特殊人际关系。

　　（二）“关系”的分类及对道德的影响

　　保持审计的独立性，与注册会计师自身的道德行为与决策有重要的关系。因此研究“关系”是否道德，对于研究其对独立性的影响非常关键。

　　Hwang（1987）最早对“关系”进行分类，他以“关系”中对于情感和物质需求的高低作为标准，将“关系”分为三类：情感型关系、混合型关系以及工具性关系； Su和Littlefield（2001）将“关系”区分为好感型（favor-seeking）与寻租型（rent-seeking），前者的目的主要是满足信息需要以及维持和谐的人际关系。后者则以牺牲外部利益相关者的利益来满足自身利益的需求。这种“关系”往往与内幕交易、非法佣金以及腐败联系在一起，会对当事人的道德行为产生负面的影响。

　　二、“关系”对于独立性的影响

　　（一）“关系”对于形式上的独立性影响

　　所谓形式上的独立性，是指“注册会计师相对于第三者而言（即在第三者看来）必须是独立于委托人与被审计单位的”.

　　注册会计师与被审计单位管理层之间建立的关系，根据前述理论，可以分为“好感型”与“寻租型”.好感型“关系”侧重于情感的交流与满足，虽然其本身不会对形式上的独立性产生影响，但是注册会计师与管理层之间过于亲密的关系，会使得他人误认为两者同属一个机构，从而对其形式上的独立性产生不良影响。本文依据注册会计师与被审计单位的合作时间，将“好感型关系”进一步划分为“亲密-好感型关系”与“普通-好感型关系”.在“亲密-好感型关系”

　　下，注册会计师与被审计单位管理层合作时间过长，会使他人对于注册会计师的形式上的独立产生误解；而“普通-好感型关系”由于双方合作时间有限，不会对注册会计师形式上的独立性产生影响。因此，对注册会计师进行适当时间的轮岗，避免其在一个被审计单位时间过长。

　　在“寻租型关系”下，注册会计师与被审计单位之间存在着内幕交易、非法佣金、腐败联系等现象。这种关系会损坏外部相关者的利益，从而使他们认为注册会计师不独立于被审计单位，损害注册会计师形式上的独立性。因此，要尽量避免注册会计师与被审计单位产生这种类型的“关系”.

　　（二）“关系”对于实质上的独立性影响

　　实质上的独立要求注册会计师必须在思想和精神状态上独立于被审计单位，从而能以客观公正的心态表达审计意见。实质上的独立包含两方面含义：即经济独立与精神独立在“好感型关系”下，注册会计师与被审计单位管理层之间仅存在着情感与信息的交流，而不以利益交换为主要目的。因此，“好感型关系”不会对注册会计师的经济独立性造成影响。在“寻租型关系”下，注册会计师在满足被审计单位管理层利益需求的同时，也会从被审计单位管理层获得利益，使得其经济来源不能完全独立于被审计单位，从而损害其经济独立性，影响其作出公正客观的审计结论。

　　由于注册会计师经常要依靠自己的经验与知识作出职业判断，因此保持精神独立，对于审计成败至关重要。在“寻租型关系”下，由于注册会计师与管理层形成利益共同体，从而在作出职业判断时，无法完全秉持客观公正的立场，损害其精神独立性。对于双方建立的“好感型关系”,一方面融洽的关系有助于审计工作的顺利展开；另一方面，注册会计师可能出于情感上的同情，对于被审计单位一些违规违法现象不能明确指出。因此，本文将“好感型关系”进一步细分为两种类型：“积极-好感型关系”与“消极-好感型关系”,两者的差别在于注册会计师能否严格遵守审计执业准则的相关要求。在“积极-好感型关系”下，注册会计师遵守审计准则，对于审计过程中发现的问题向被审计单位指出。由于双方融洽的人际关系，使被审计单位顺利接受审计建议并对错误加以纠正。因此，“积极-好感型关系”有助于提高审计独立性。在“消极-好感型关系”下，注册会计师出于情感的理解和同情，不能遵守审计准则，对于审计中出现的错误甚至舞弊，做出非公正客观的审计结论。因此，“消极-好感型关系”会对注册会计师独立性造成消极影响。

　　三、从“关系”理论视角对于加强审计独立性的建议

　　根据前文分析，注册会计师与经营者之间建立的“关系”并不完全会给其独立性带来消极影响。鉴于目前的国情与文化，“关系”的发生与建立不可避免，采取相关措施，有效的引导“好感型关系”、避免“寻租型关系”,对于保持注册会计师独立性有着积极的意义。

　　首先，建立完善的轮换制度。一些国家强制建立性或建议性的规定了审计轮换期，例如法国为6年，意大利为9年等。轮换制度一方面有利于避免注册会计师与经营者建立过于密切的私人关系；另一方面，可以使不同的审计师对公司财务信息进行审计，有利于更全面的发现公司存在的问题。其次，加强对注册会计师的职业道德教育。职业道德教育，有利于注册会计师在执业过程中保持客观与公正，严格遵守审计准则的相关规定，有效避免“消极-好感型关系”带来的消极影响。再次，加强对审计质量的监督控制。会计师事务所应当建立完善的分级复核制度，以避免在执业过程中事务所下属人员与经营者发生的“寻租型关系”;同时，会计师事务所的管理机构应当加强对会计师事务所的质量监督，定期抽查审计工作底稿，以保证审计质量。最后，加大对审计违法行为的处罚力度，改革会计师事务所体制。对于注册会计师在审计过程中出现的欺诈责任，要加大对其的处罚力度，使得其违法成本上升而抑制违法行为的发生。同时应改革会计师事务所所有制，鼓励建立普通合伙制事务所，从而使得会计师事务所对于注册会计师的执业过程采取更加严格有效的监管，增强其在执业过程中的独立性。

　　参考文献：

　　[1] 宝 贡 敏 、 刘 枭 . 关 系 理 论 研 究 述 评 [ J ] . 技 术 经济，2008,27（4）：109-115
    [2]曹玉俊。审计独立性影响因素的实证研究[J].审计研究，2000（4）：39-51
    [3]宋常。审计学[M].北京：中国人民大学出版社，2010:18
    [4] Ying Han Fan, Gordon Woodbine  Glennda Scully.Guanxi and its influence on the judgments of Chineseauditors[J]. Asia Pacific Business Review, 2012, 18（1）：