审计关系理论是审计理论中的一个重要内容，正确认识和理解审计关系理论，尤其是哪一方是第一关系人，哪一方是第二关系人，哪一方是第三关系人，不仅有利于我们深入理解审计的其他理论，具有极其重要的价值，而且对于我们的审计实践，也有深远的指导意义。
一、审计关系与审计关系人的含义
审计关系人源于审计关系。审计关系是指在审计活动中所涉及的审计主体、审计客体和审计授权或委托人之间的经济责任关系。审计关系人是指在审计关系中的三方关系人，分别是审计委托人( 通常是财产的所有者) ; 审计客体，即被审计人( 通常是财产的经营管理者) ; 以及审计主体，即审计人( 独立于委托人和被审计人) 。根据他们在审计关系中的逻辑关系，可以分为第一关系人、第二关系人和第三关系人。
二、审计关系人的两种主要观点
在审计关系中，涉及到审计委托人、审计人和被审计人三方。其中，被审计人是第二关系人已经形成共识，然而，究竟审计委托人是第一关系人，还是审计人是第一关系人，这一问题，中外审计学者已经进行了较为深入的研究，但是说法不一。目前，主要有两种观点。第一种观点认为: 审计委托人是第一关系人，审计人是第三关系人。第二种观点则认为: 审计人是第一关系人，审计委托人是第三关系人。
第一种观点认为审计委托人是第一关系人，审计人是第三关系人。主要表现在: 刘明辉在其主编的《高级审计研究》中有一幅审计关系图，图中标示审计委托人是第一关系人，审计人是第三关系人。( 见第 9 页) 胡中艾在其主编的《审计》中指出，“任何一种审计活动都必须有审计人、被审计人和审计委托人三方。审计人( 即第三关系人) ……向审计委托人证实被审计人的责任、状况与问题……审计委托人( 即第一关系人) ……从审计人那里获取有关被审计人受托经济责任履行的书面报告。”( 见第 3 页) 肖小飞在其主编的《审计实务》中说，“审计活动涉及三方关系人，即审计委托方或授权人( 第一关系人) 、被审计方( 第二关系人) 和审计方( 第三关系人) 。”( 见第 2 页) 如此等等。
第二种观点认为审计人是第一关系人，审计委托人是第三关系人。主要表现在: 周建仁在其主编的《审计学》中谈到，“审计行为的发生必须有审计人、被审计人和审计委托人或者授权人三方面关系人，他们顺次为第一关系人、第二关系人和第三关系人。其中，审计人为第一关系人，作为被审计人的第二关系人是财产的受托经营者，第三关系人即为财产所有者。”( 见第 1 页) 潘林芝在其《审计学》课件中指出:
审计关系是指审计活动中所涉及的审计授权人或委托人、审计客体和审计主体之间的受托责任关系。所以，审计关系由三方审计关系人组成。第一关系人，是承担审计工作的人，称审计人; 第二关系人，是接受审计监督的人，称被审计人;第三关系人，是授权或委托审计、接受审计报告的人，称审计授权或委托人，是财产的所有者或主管人员。王学龙在其《试论审计关系及其经济责任》一文中指出，所谓审计关系是指审计活动中所涉及的审计主体、客体和审计授权或委托人之间的经济责任关系。通常，审计工作三方关系人为: 第一关系人，审计主体，即审计行为的执行者; 第二关系人，审计客体，即审计行为的接受者; 第三关系人，审计授权或委托人，即资源财产的所有者。( 见《兰州商学院学报》1998 年 03期刊) 彭庆东，喻少华在其论文《浅议我国的股份制公司审计业务委托人》中谈到: 审计行为的发生中一般涉及到三种关系人: 第一关系人———审计人，包括审计机构及审计人员，它根据第三关系人———委托人的委托，对第二关系人———被审计人进行审计。( 见《审计与理财》1999 年第 03 期) 如此等等。以上两种观点截然不同，并且都得到较多的认可，本文赞同第一种观点: 即在审计关系中，审计委托人是第一关系人，审计人是第三关系人。这可以从审计的产生中进行分析，从而探究相应的依据。
三、审计委托人是第一关系人，审计人是第三关系人的依据
审计的产生奠定了审计关系人理论。审计的产生有不同的动力和因素，主要的审计动因理论包括信息理论、代理理论、受托责任理论、保险理论和冲突理论等等，其中受托责任理论最能够说明和解释这种观点。
受托责任理论认为，审计作为一种独立的经济监督活动，随着社会经济责任的形成而产生。当社会经济发展到一定程度时，经济组织规模不断扩大，经济活动过程变得复杂，管理层次增多，致使财产所有者无法亲自掌管经济活动，只好委托他人代为经营管理，这样就形成了财产所有权与经营管理权的分离和受托责任关系。而后，为了监督经营管理者的经济行为和受托责任的履行情况，财产所有者再次授权或者委托专职机构与人员，代替自己进行检查。这样，审计就产生了。
通过对审计产生过程的逻辑分析，我们可以知道，审计委托人，作为财产所有者，进行了两次委托授权: 第一次委托授权是，将自己的财产委托授权给经营者进行经营管理，经营者承担受托经营管理的经济责任，产生了他与经营者之间的受托经济责任关系; 第二次委托授权是，将检查受托经济责任履行情况的权利，即审计权委托授权给了专职机构和人员———审计人，产生了他与审计人的委托审查关系，同时，审计人承担给审计委托人报告结果的责任。第二次委托授权的结果，不仅产生了审计委托人与审计人的委托审查关系，而且也产生了审计人和经营者( 被审计人) 之间的审计与被审计关系，审计人依法对被审计人进行审查，被审计人依约提供资料。
在这个关系中，审计委托人———作为财产所有者———是所有关系的基础，是第一关系人，如果没有财产所有者对经营管理者的委托或授权，就不存在与经营者之间的受托经济责任关系，正是这样，经营管理者是第二关系人; 依次，如果没有财产所有者对审计专职机构与人员———即第三方———的委托或授权，就不存在专职机构与人员代替自己进行检查受托责任的履行情况，审计也就不可能产生，更无所谓审计关系的产生。
由此可见，社会经济发展是审计产生的客观基础，而受托经济责任是其产生的直接条件。审计产生之后，也就产生了审计关系。在审计关系中，审计委托人是第一关系人，审计人是第三关系人。但是，在审计过程中，审计人作为审计主体，起着主导作用。审计人，只是在审计委托人第二次授权之后，才能够进入到审计关系中。
【参考文献】
1． 刘明辉． 高级审计研究［M］． 大连: 东北财经大学出版社，2009
2． 肖小飞． 审计实务［M］． 北京: 电子工业出版社，2011
3． 胡中艾． 审计［M］． 大连: 东北财经大学出版社，2009
4． 周建仁． 审计学［M］． 北京: 中国电力出版社，2009
5． 彭庆东，喻少华． 浅议我国的股份制公司审计业务委托人［J］． 审计与理财，1999
6． 王学龙． 试论审计关系及其经济责任［J］． 兰州商学院学报，1998
